I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, gümrük idaresince tahakkuk ettirilen fark katma değer vergisi (KDV) ve KDV para cezasına karşı açılan davanın idari itiraz süreci tamamlanmadan erken açıldığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddedilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 1/12/2014 tarihinde İstanbul 4. Asliye Hukuk Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir eksikliğinin bulunmadığı tespit edilmiştir.

3. İkinci Bölüm İkinci Komisyonunca 30/6/2015 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

4. Bölüm Başkanı tarafından 25/2/2016 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

5. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş sunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

6. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve başvuruya konu dava dosyasından Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) ortamında elde edilen bilgi ve belgelere göre ilgili olaylar özetle şöyledir:

7. Başvurucu Şirket adına tescilli IM004692, 4731, 4752, 4940,4970,5071 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyalar için Kaynak Kullanımı Destekleme Fonunun (KKDF) tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle bu fonun matrahının unsurlarından birini oluşturan ve ithalatta alınan KDV'nin de eksik tahakkuk ettirildiği ileri sürülerek başvurucu Şirket adına KKDF, fark KDV ve KDV para cezası düzenlenerek 12/10/2012 tarihinde tebliğ edilmiştir.

8. Söz konusu işlemlerin tebliğine ilişkin Avrupa Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün bila tarih ve 19532 sayılı yazısında şu ifadelere yer verilmiştir:

"Müdürlüğümüzce yapılan tarama neticesinde; 30/08/2009-30/11/2009 tarihleri arasında, firmanız adına ekli listede belirtilen muhtelif tarih sayılı giriş beyannamelerinin incelenmesi neticesinde; 2011/16 sayılı genelgede belirtilen esaslar çerçevesinde, merkez-şube ilişkisi bulunan beyannamenizde, KKDF'nin tahsil edilmediği, tahsil edilmemiş olan KKDF'den dolayı KKDF, KKDF Ceza Faizi ve KDV farkının 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 48. maddesi gereğince tahsil edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.

2-4458 sayılı Gümrük Kanununun 198. maddesi gereğince tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ödenmesi gerekir.

3- Gümrük Kanununun 242. maddesi uyarınca bu vergilere karşı 15 gün içerisinde Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itirazda bulunmak mümkündür.

4- Belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içerisinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihlerde vergiler kesinleşir.

5- Gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarih ile ödeme tarihine kadar geçen süreler için 4458 sayılı Gümrük Kanununun 193/3 maddesine göre 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesine göre gecikme zammı oranında faiz uygulanacaktır. Vadesinde ödenmeyen vergiler ayrıca anılan Kanun çerçevesinde cebri tahsil ve takibe konu olacaktır.

Tebliğ olunur."

9. Başvurucu Şirket tarafından söz konusu KKDF, fark KDV ve KDV para cezası için 22/10/2012 tarihinde ve süresi içinde uzlaşma talep edilmiştir.

10. Uzlaşma toplantısı yapılmadan önce 9/11/2012 tarihinde fark KDV ve KDV para cezasının kaldırılması istemiyle Tekirdağ Vergi Mahkemesinde başvurucu Şirket tarafından dava açılmış ve dava dilekçesinde söz konusu uzlaşma talebinden de bahsedilerek uzlaşma sonucunun beklenmesi istenmiştir.

11. 14/11/2012 tarihinde uzlaşma toplantısı yapılmış ancak uzlaşmaya varılamamıştır.

12. Uzlaşmaya varılamaması üzerine 16/11/2012 tarihinde fark KDV ve KDV para cezalarının kaldırılması istemiyle 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi kapsamında Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itiraz başvurusunda bulunulmuştur. Bölge Müdürlüğü, itirazı esastan inceleyerek reddetmiş ve buna ilişkin kararı 22/1/2013 tarihinde başvurucu şirkete tebliğ etmiştir. Başvurucu bu işleme karşı yeniden dava açmamıştır.

13. Başvurucu tarafından9/11/2012 tarihinde açılan davada ise Tekirdağ Vergi Mahkemesi Hâkimliği, 28/11/2013 tarihli ve E.2012/727, K.2013/1798 sayılı kararıyla davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesi şöyledir:

"Uyuşmazlık, davacı şirket adına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannameleri içeriği eşyalar için tahakkuk ettirilen katma değer vergileri ile katma değer vergisi para cezalarının iptali istemine ilişkindir.

4458 sayılı Gümrük Kanununun 242. maddesinin 1. fıkrasında; yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri, 2. fıkrasında; idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği, 4.fıkrasında da; itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükmü yer almış olup, buna göre para cezalarında, idari davaya konu olabilecek işlem, para cezası kararları değil, bu kararlara karşı, Kanunun sözü edilen 242. maddesinde öngörülen usule göre yapılacak itiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerde otuz gün içerisinde cevap verilmemesi nedeniyle oluşan zımni ret işlemi veya aynı mercilerde açıkça tesis edilecek olumsuz işlemdir.

Olayda, dava konusu katma değer vergileri ile katma değer vergisi para cezalarına karşı Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itiraza gidildikten sonra, itiraz sonucu beklenmeden itirazın bölge müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, diğer bir anlatımla, idari davaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olması sebebiyle incelenmeksizin reddi gerekmektedir."

14. Başvurucunun bu karara karşı yaptığı itiraz Edirne Bölge İdare Mahkemesinin 25/4/2014 tarihli ve E.2014/2038, K.2014/1060 sayılı kararıyla reddedilmiştir.

15. Başvurucunun kararın düzeltilmesi istemiyle yaptığı başvuru da aynı Mahkemenin 28/10/2014 tarihli kararıyla reddedilmiştir. Bu karar başvurucu şirkete 13/11/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.

16. Başvurucu 1/12/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

17. Öte yandan başvurucu Şirket adına tescilli IM004854, 4754, 5030 ve 4730 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyalardan kaynaklı olarak tahakkuk ettirilen ve başvurucu Şirkete başvuruya konu tahakkuklarla birlikte 12/10/2012 tarihinde tebliğ edilen KDV ve KDV para cezalarına karşı aynı süreç takip edilerek aynı tarihte (9/11/2012) açılan davada Tekirdağ Vergi Mahkemesi, 28/11/2013 tarihli ve E.2012/724, K.2013/1797 sayılı kararıyla "itiraz sonucu beklenmeden itirazın bölge müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, diğer bir anlatımla, idari davaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olması sebebiyle" incelemeksizin ret kararı vermiştir. Ancak karar düzeltme aşamasında Edirne Bölge İdare Mahkemesi 19/12/2014 tarihli ve E.2014/2667, K.2014/3514 sayılı kararıyla Tekirdağ Vergi Mahkemesinin kararını kesin olarak bozmuştur. Bozma kararının gerekçesi şöyledir:

"Olayda, dava konusu katma değer vergileri ile katma değer vergisi para cezalarına karşı Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itiraza gidildikten sonra, itiraz sonucu beklenmeden dava açıldığı anlaşılmakta ise de; gerek davalı idarenin savunmasında dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğundan davanın reddi gerekeceğinin savunulması, gerekse de davacı şirket itirazlarının 22.10.2012 tarihinde reddedildiğinin dosya içindeki belgelerden anlaşılması karşısında, sadece vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi halinde tebliğ tarihine göre de süre geçmiş olacağından dava açamayacak veya açtığı dava süre yönünden incelenemeyecek olan davacı şirketin yargı yoluna başvuru olanağının ortadan kalkacağı göz önüne alındığında davanın esasının incelenmesi gerekmektedir."

B. İlgili Hukuk

18. 4458 sayılı Kanun'un 3. maddesinin 18/6/2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik(8) ve (9) numaralı fıkralarının ilgili kısmı şöyledir:

"8. a) “Gümrük vergileri” deyimi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;

b) “Gümrük yükümlülüğü” deyimi, yükümlünün gümrük vergilerini ödemesi zorunluluğunu;

9. (Değişik: 18/6/2009-5911/1 md.) “İthalat vergileri” deyimi,

a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri,

b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri; [ifade eder]."

19. 4458 sayılı Kanun’un 18/6/2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanun'un 64. maddesiyle değişik242. maddesi şöyledir:

 “1. Yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilir.

2. İdareye intikal eden itirazlar otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edilir.

3. İtiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itiraz süresinde yapılmış sayılır ve idarece yetkili makama ulaştırılır.

4. İtirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabilir.”

20. 4458 sayılı Kanun'un 13/2/2011 tarihli ve 6111 sayılı Kanun'un 137. maddesiyle değişik 244. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

"Beyan ile gümrük idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları ile bu Kanunda ve ilgili diğer kanunlarda öngörülen cezalar hakkında; yükümlü veya ceza muhatabı tarafından, söz konusu eksiklik veya aykırılıkların kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya kanun hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığının veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu maddede yer alan hükümler çerçevesinde yükümlüler veya cezanın muhatabı ile uzlaşabilir. Uzlaşma talebi, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde, henüz itiraz başvurusu yapılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılır. Uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde süre kaldığı yerden işlemeye başlar, ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde süre üç gün uzar. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz."

21. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 48. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:

"Bu Kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılır."

22. 3065 sayılı Kanun'un "Matrah farklarına uygulanacak işlemler" kenar başlıklı 51. maddesi şöyledir:

"Mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanır."

23. 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" kenar başlıklı 14. maddesi şöyledir:

"...

3. Dilekçeler, ...:

a) Görev ve yetki,

b) İdari merci tecavüzü,

c) Ehliyet,

d) İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı,

...,

Yönlerinden sırasıyla incelenir.

4. Dilekçeler bu yönlerden kanuna aykırı görülürse durum; görevli daire veya mahkemeye bir rapor ile bildirilir. Tek hakimle çözümlenecek dava dilekçeleri için rapor düzenlenmez ve 15 inci madde hükümleri ilgili hakim tarafından uygulanır. 3 üncü fıkraya göre yapılacak inceleme ve bu fıkra ile 5 inci fıkraya göre yapılacak işlemler dilekçenin alındığı tarihten itibaren en geç onbeş gün içinde sonuçlandırılır.

5. İlk incelemeyi yapanlar, bu noktalardan kanuna aykırılık görmezler veya daire veya mahkeme tarafından ilk inceleme raporu yerinde görülmezse, tebligat işlemi yapılır.

6. Yukarıdaki hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15 nci madde hükmü uygulanır."

24. 2577 sayılı Kanun'un "İlk inceleme üzerine verilecek karar" kenar başlıklı 15. maddesi (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir:

"1. Danıştay veya idare ve vergi mahkemelerince yukarıdaki maddenin 3 üncü fıkrasında yazılı hususlarda kanuna aykırılık görülürse, 14 üncü maddenin;

...

b) 3/c, 3/d ve 3/e bentlerinde yazılı hallerde davanın reddine,

...,

Karar verilir."

25. 27/8/2011 tarihli ve 28038 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği'nin "Uzlaşma talebinin sonuçları" kenar başlıklı 14. maddesi şöyledir:

"(1) Uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde, süre kaldığı yerden işlemeye başlar. Ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde, süre üç gün uzar.

(2) Süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan yükümlü, uzlaşma talep ettiği alacaklar için, başvurusuna ilişkin süreç sonuçlanmadan itiraz veya dava yoluna gidemez."

26. Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün olay tarihinde yürürlükte olan 1/12/2010 tarihli ve 2010/52 sayılı "4458 sayılı Kanun'un 242. maddesi" konulu Genelge'sinde şöyle denilmiştir:

"... Gümrük Kanununun 242 nci maddesinin uygulanması ile ilgili olarak, Müsteşarlığımıza ulaşan yargı kararları çerçevesinde yeniden değerlendirme yapılmıştır.

Bu çerçevede;

“Gümrük vergileri” ile ilgili olarak;

1. Gümrük Kanunu hükümlerine göre alınan “gümrük vergileri”ne (özel kanun ve kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dahil) karşı 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242 nci maddesinde yer alan itiraz prosedürünün kullanılması,

2. Özel kanun veya kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler için yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması,

“Para cezaları” ile ilgili olarak;

3. Gümrük Kanunu hükümlerine tabi para cezaları için anılan Kanunun 242 nci maddesinde yer alan itiraz prosedürünün işletilmesi,

4. 2976 sayılı Kanuna göre verilen para cezaları ile, ilgili mevzuatında Gümrük Kanunu'nun uygulanacağına ilişkin bir hüküm bulunmayan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 27/8 maddesi gereğince yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması, gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen kapsamda idari yargı mercilerinde dava açılması gerekirken Gümrük Kanununun 242 nci maddesi çerçevesinde gümrük idarelerine itiraz başvurusunda bulunulan işlemlerle ilgili olarak yükümlüler yetkili ve görevli idari yargı mercilerinde dava açabileceklerdir."

27. Başvurucu adına düzenlenen ve başka bazı beyannameleriyle ilgili olan KKDF ek tahakkukları konusunda Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün 23/10/2012 tarihli ve 7328 sayılı yazısında ise şu ifadelere yer verilmiştir:

"Firmanız adına bağlantımız Avrupa Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünce tescilli aşağıda belirtilen Serbest Dolaşıma Giriş Beyannameleri muhteviyatı eşyalardan kaynaklanan KKDF gelir eksikliğinin tahsili amacıyla düzenlenen muhtelif sayı ve tarihli KKDF ek tahakkuklarına karşı firmanız tarafından Bölge Müdürlüğümüze verilen dilekçeler konusu; Bakanlığımız Gümrükler Genel Müdürlüğünün 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242. maddesinin uygulanmasına ilişkin 2010/52 sayılı genelgeleri ile "özel kanun veya kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlüler için yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması" gerektiği talimatlandırıldığından, tespit edilen KKDF ile ilgili olarak itirazın yetkili ve görevli idari yargı mercilerine yapılması gerekmektedir."

28. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19/2/2014 tarihli ve E.2014/8, K.2014/37 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"İdari yargı denetiminin işleyebilmesi, idarenin kamu hukuku alanında faaliyette bulunmasına; idari nitelikte eylem veya işlem yapmasına bağlıdır. Böyle bir faaliyet olmadan, söz konusu denetimin işletilmesi olanaksızdır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının "d" bendinde yer alan, dava dilekçelerinin, ortada idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gerekli işlemin olup olmadığı yönünden inceleneceğine; aynı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının "b" bendinde de, böyle bir işlemin bulunmaması halinde, davanın sonraki yargılama işlemlerine girişilmeksizin reddedileceğine ilişkin kurallar bu ilkeye dayalıdır.

Gümrük mevzuatına göre, gümrük vergilerinin dava konusu edilebilmesi için, idarece kendiliğinden yapılmış bir ek tahakkuk işleminin; tescili sırasında konulan ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı tahakkukun; ya da yetkili gümrük idaresine, gümrük vergilerinin tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirildikleri belirtilerek kaldırılmaları veya yersiz ya da fazladan ödendiği belirtilerek vergilerin geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair idari kararın bulunması ve sözü edilen kararlara karşı idari itiraz usulüne uygun olarak itiraz makamına yapılan başvurular üzerine tesis edilen, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu, zımni veya açıkça ret işleminin tesis edilmiş olması gerekmektedir."

29. Danıştay Yedinci Dairesinin 24/3/2016 tarihli ve E.2013/604, K.2016/3277 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Gümrük Kanununda öngörülen idari itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna başvurulamayacağı gibi, yükümlülerin itirazlarının da otuz gün içinde karara bağlanarak sonucunun ilgilisine tebliği yasal bir zorunluluk olduğundan; bu sürenin kesin cevap verilmeden geçirilmesi halinde, idari başvurunun zımnen reddedildiğinin kabulü gerekir. Aksi halde, idari başvuruların, kesin cevap verilmemek suretiyle sürüncemede bırakılması ve dolayısıyla, hak arama özgürlüğünün kısıtlanması sonucunu doğuracak uygulamaların ortaya çıkması kaçınılmazdır."

30. Danıştay Yedinci Dairesinin 18/3/2015 tarihli ve E.2012/1433, K.2015/1419 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"... gümrük vergileri ile gümrük para cezalarında, idari davaya konu olabilecek işlemin, vergi tahakkukuna veya ceza kesme işlemine karşı, Gümrük Kanununun 242'nci maddesinde öngörülen usullere göre yapılacak itiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerce tesis edilecek olumsuz işlemler olduğu açıktır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tescilli beyanname muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan ek tahakkuklar ve para cezalarının 15.5.2010 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, tahakkuk ettirilen vergiler üzerinden alınan para cezası kararına karşı, idare kayıtlarına 25.5.2010 tarihinde giren dilekçeyle itiraz edildiği ancak, sözkonusu dilekçede tahakkuka itiraz edilmediği, tahakkuka itiraz edilmeksizin 21.7.2010 tarihinde dava açıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, yukarıda belirtilen anlamda, dava konusu yapılabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliği taşıyan işlem oluşmadan dava konusu yapıldığından, incelenmeksizin reddi gerek[ir]."

31. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 6/3/2009 tarihli ve E.2008/243, K.2009/89 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına tescilli gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı eşya kıymetinin noksan beyan edilmesi nedeniyle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük vergisi ve katma değer vergisinin üç katı tutarında hesaplanarak karara bağlanan para cezalarının 16.12.2003 tarihinde tebliği üzerine 22.12.2003 tarihinde İzmir Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğüne yapılan itiraz hakkında işlem kurulması beklenmeden para cezalarının hukuka aykırı düştüğü iddiasıyla 13.1.2004 tarihinde açılan dava derdest iken itirazın reddine ilişkin 14.1.2004 tarihli kararın davacıya 6.2.2004 tarihinde tebliğ edildiği ve incelenmekte olan davanın derdest olması nedeniyle işlemin tebliğinden sonra dava açılmadığı anlaşılmaktadır.

 Para cezasına yöneltilen itirazın reddine ilişkin işlemin tesisi ve tebliği beklenmeden dava vaktinden önce açılmış ise de, itirazın davanın açıldığı tarihten bir gün sonra reddedildiği ve kararın davacıya 6.2.2004 tarihinde tebliğ edildiği idarenin savunmasında bildirilerek davaya konu yapılan işlemin hukuka uygunluğu ve davanın reddi savunulduğundan, tarafların iddia ve savunmasının itirazın reddine ilişkin işlemi konu edindiği; salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi halinde tebliğ tarihine göre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya da açtığı dava incelenemeyecek olan davacının yargı yoluna başvurma olanağının ortadan kalkacağı gözetildiğinde davanın esasının incelenmesi yönündeki ısrar hükmünde hukuka aykırılık görülmemiştir."

32. Danıştay Yedinci Dairesinin 19/3/2015 tarihli ve E.2014/5645, K.2015/1499 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından, 4458 sayılı Yasanın 242'nci maddesi uyarınca yapılan itiraz başvurusunu müteakip, işbu davanın açıldığı, bunun yanı sıra itiraz hakkında Başmüdürlükçe tesis edilen olumsuz işlemin iptali istemiyle açılan diğer davanın, mükerrerlik sebebiyle incelenmeksizin reddedildiği ve bu kararın temyiz edilmeksizin kesinleştiği, işbu davada ise, Mahkemece işin esası incelenerek verilen kararın, itiraz yolu tüketilmeksizin dava açılamayacağı gerekçesiyle Dairemiz tarafından bozulduğu, Mahkemece de bozma kararına uymak suretiyle davanın reddedildiği anlaşılmıştır.

Dairemizce verilen bozma kararını müteakip, Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından benzer uyuşmazlıklar hakkında verilen kararlar da dikkate alınmak suretiyle yapılan yeniden değerlendirme neticesinde, gümrük başmüdürlüğüne yapılan itirazın reddine ilişkin karar tebliğ edilmeden dava açılmasına karşın, dosyadaki belgelerden itirazın reddedildiği anlaşıldığından, salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi halinde, tebliğ tarihine göre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya da açtığı dava incelenemeyecek olan davacının yargı yoluna başvurma olanağının ortadan kalkacağı gözetildiğinde, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. "

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

33. Mahkemenin 1/2/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

34. Başvurucu, dava konusu KDV ve KDV para cezalarının KKDF'den kaynaklanması nedeniyle 2010/52 sayılı Genelge'yi (bkz.§ 26) ve davalı idarenin 23/10/2012 tarihli ve 7328 sayılı yazısını (bkz. § 27)esas alarak 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde tanımlanan itiraz sürecine tabi olmadığı kanaatiyle bu sürecin sonucunu takip etmeksizin doğrudan dava açtığını, nitekim Mahkemenin de işlemi kesin bir işlem olarak tanımlayarak yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verdiğini ve dava dilekçesini davalı tarafa tebliğ ettiğini, yaklaşık bir yıl sonra incelenmeksizin ret kararı verildiğini, ancak bu aşamada dava açma süresinin geçmiş olması nedeniyle KDV ve KDV para cezalarının dava konusu edilmesi olanağının ortadan kalktığını, öte yandan erken açılmış davalarla ilgili olarak özellikle davacının idare tarafından yanıltılmış olduğu hâllerde davanın esasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu belirterek hukuk güvenliği ilkesi ile mahkemeye erişim hakkı bağlamında Anayasa’nın 36. maddesinde tanımlanan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüş ve ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmasına karar verilmesi talebinde bulunmuştur.

B. Değerlendirme

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

35. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeninin de bulunmadığı anlaşılan adil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

36. Başvurucu, Gümrük İdaresinin genelge ve yazılarında KKDF'den kaynaklanan işlemlerde idareye itiraz yolu kapatılarak doğrudan idari dava açma yoluna başvurulması gerektiği belirtildiğinden, itiraz sonucunu beklemeden doğrudan dava açtığını, nitekim Vergi Mahkemesinin de ilk incelemede sorun görmediğini, usule ilişkin işlemleri tamamlayarak bir yıl sonra esas incelemesi yaparken söz konusu kararı verdiğini, bu nedenle de idari itirazın reddine ilişkin işlemin süre geçtiği için dava konusu edilemediğini, öte yandan erken açılmış davalarla ilgili olarak özellikle davacının idare tarafından yanıltılmış olduğu hâllerde davanın esasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu ileri sürerek mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

37. Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."

38. Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan hak arama özgürlüğü, bir temel hak olmanın yanında diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmayı ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden biridir. Bu bakımdan davanın bir mahkeme tarafından görülebilmesi ve kişinin adil yargılanma hakkı kapsamına giren güvencelerden fayadalanabilmesi için ilk olarak kişiye iddialarını ortaya koyma imkânının tanınması gerekir. Diğer bir ifadeyle dava yoksa adil yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden yararlanmak mümkün olmaz (Mohammed Aynosah, B. No: 2013/8896, 23/2/2016, § 33).

39. Mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını isteyebilmek anlamına gelmektedir. Kişinin mahkemeye başvurmasını engelleyen veya mahkeme kararını anlamsız hâle getiren, bir başka ifadeyle mahkeme kararını önemli ölçüde etkisizleştiren sınırlamalar mahkemeye erişim hakkını ihlal edebilir (Özkan Şen, B. No: 2012/791, 7/11/2013, § 52).

40. Anılan hak, kural olarak mutlak bir hak olmayıp sınırlandırılabilen bir haktır. Bununla birlikte getirilecek sınırlamaların hakkın özünü zedeleyecek şekilde hakkı kısıtlamaması, meşru bir amaç izlemesi, açık ve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yük oluşturmaması gerekir (Serkan Acar, B. No: 2013/1613, 2/10/2013, § 38).

41. Dava açma ya da kanun yollarına başvurma için belli sürelerin öngörülmesi -bu süreler dava açmayı imkânsız kılacak ölçüde kısa olmadıkça- hukuki belirlilik ilkesinin bir gereğidir ve mahkemeye erişim hakkına aykırılık oluşturmaz. Ne var ki öngörülen süre koşullarının açıkça hukuka aykırı olarak yanlış uygulanması ya da hatalı hesaplanması nedeniyle kişiler dava açma ya da kanun yollarına başvuru hakkını kullanamamışsa mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğini kabul etmek gerekir (Garanti Bankası A.Ş., B. No: 2013/4553, 16/4/2015, § 42).

42. Başvurucu Şirket adına kayıtlı serbest dolaşıma giriş beyannameleri üzerinden KKDF alınmadığından bahisle KKDF, fark KDV ve KDV para cezasıtahakkuk ettirilerek Şirkete tebliğ edilmiştir. Somut başvuruya konu olan Tekirdağ Vergi Mahkemesinin E.2012/727 sayılı dosyasında ise KKDF dava konusu edilmemiş olup yalnızca IM004692, 4731, 4752, 4940,4970,5071 sayılı beyannamelere ilişkin olan fark KDV ve KDV para cezası tahakkukları dava konusu yapılmıştır.

43. Olayda söz konusu beyannamelere ilişkin ek tahakkuklar 12/10/2012 tarihinde tebliğ edilmiş ve başvurucu öncelikle anılan beyannamelerden kaynaklanan KKDF, fark KDV ve KDV para cezaları için 22/10/2012 tarihinde ve süresinde uzlaşma talebinde bulunmuştur. Uzlaşma talebi değerlendirilmeden önce otuz günlük dava açma süresi içinde 9/11/2012 tarihinde fark KDV ve KDV para cezası için doğrudan dava açmıştır. 14/11/2012 tarihinde uzlaşma toplantısı yapılmış ancak uzlaşmaya varılamamıştır. Başvurucu bunun üzerine 16/11/2012 tarihinde idareye itirazda bulunmuştur. Uzlaşma talebi nedeniyle süresinde yapıldığı anlaşılan itiraz, Bölge Müdürlüğünce incelenmiş ve esastan reddedilmiştir. Buna ilişkin karar ise başvurucu Şirkete 23/1/2013 tarihinde tebliğ edilmiştir. Başvurucu Şirketin bu aşamada yeniden dava yoluna gitmediği anlaşılmaktadır. Vergi Mahkemesi ise bu durumu verdiği ara kararına davalı idarece sunulan cevaplardan öğrenmiştir. Vergi Mahkemesi bunun üzerine 28/11/2013 tarihli kararıyla dava konusu fark KDV ve KDV para cezalarına karşı idareye itiraza gidildikten sonra itiraz sonucu beklenmeden, itirazın Bölge Müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, yani idari davaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olduğu gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine karar vermiş ve karar Edirne Bölge İdare Mahkemesi tarafından onanmıştır.

44. 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde (bkz. § 19), yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebileceği, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği ve itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeyle idarenin işlemlerini gözden geçirmesi ve gerekirse düzeltmesine olanak sağlanarak uyuşmazlıkların yargı mercilerinin önüne gelmeden idare tarafından olumlu şekilde sonuçlandırılabilmesine imkân tanındığı anlaşılmaktadır.

45. Anayasa'nın 141. maddesiyle davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması görevi yargıya verilmiştir. Bu görevin ağır iş yükü altında yerine getirilmesi zorlaştıkça uyuşmazlıkların çözümü için alternatif yöntemlerin yaşama geçirilmesi, yargıya ilişkin anayasal kuralların etkililiğinin sağlanması bakımından gerekli görülebilir. Kanun koyucunun, taraflara görevli ve yetkili mahkemeye başvurmadan önce aralarındaki uyuşmazlığı kısa sürede çözmek üzere kanunla oluşturulan uzlaşma mekanizmalarına başvurma yükümlülüğü getirmesi; bu aşamadan sonra kararı benimsemeyen tarafa yargı yolunun açık tutulması, mekanizmanın oluşumunun ve çalışma yönteminin, uzmanlığın önemi de gözetilerek hukuk devleti ilkeleriyle uyum içinde düzenlenmesi koşuluyla Anayasa'ya aykırı olmaz (AYM, E.2013/95,K.2014/176, 13/11/2014).

46. Öte yandan bir kanuni düzenlemenin bireylerin davranışını ona göre düzenleyebileceği kadar kesinlik içermesi -kişinin gerektiği takdirde hukuki yardım almak suretiyle- bu kanunun düzenlediği alanda belli bir eylem nedeniyle ortaya çıkacak sonuçları makul bir düzeyde öngörebilmesi gerekmektedir. Öngörülebilirliğin mutlak ölçüde olması gerekmez. Kanunun açıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırı bir katılığı da beraberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan değişikliklere uyarlanabilmesi gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği yorumlanması ve uygulanması pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık formüller içermektedir (Kamil Koç, B. No: 2012/660, 7/11/2013, § 71).

47. Danıştay uygulamasının 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde öngörülen itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna başvurulamayacağı yönünde olduğu anlaşılmaktadır (bkz. §§ 28-30). Nitekim Tekirdağ Vergi Mahkemesi de itiraz sonucu beklenmeden, yani idari davaya konu olabilecek işlem oluşmadan önce açılmış olduğu gerekçesiyle davayı incelemeksizin reddetmiş ve karar Edirne Bölge İdare Mahkemesi tarafından onanmıştır.

48. Başvurucu, Gümrük İdaresince ek KKDF için itiraz yolu tüketilmeden dava açılması gerektiği bildirildiğinden (bkz. § 27) itiraz süreci tamamlanmadan dava açtığını ileri sürmüştür. Ancak başvuruya konu yargılamada ek KKDF'nin dava konusu edilmediği, KKDF'den kaynaklanan fark KDV ve KDV para cezalarının dava konusu edildiği anlaşılmaktadır. 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinin uygulanmasına açıklık getirmek amacıyla çıkarılan ve olay tarihinde yürürlükte bulunan 2010/52 sayılı Genelge'de (bkz. § 26) 4458 sayılı Kanun'a tabi gümrük vergileri (özel kanun ve kararlarında gümrük mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dâhil) ile para cezaları için 242. maddesinde yer alan itiraz prosedürünün kullanılmasının gerektiği ancak özel kanun veya kararlarda gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler ile ilgili mevzuatta 4458 sayılı Kanun'un uygulanacağına ilişkin bir hüküm bulunmayan para cezaları için idari yargı mercilerine başvurulması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca başvurucuya tebliğ edilen söz konusu tahakkukların tebliğine ilişkin Avrupa Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 19532 sayılı yazısında (bkz. § 8) açıkça KDV farkının 3065 sayılı Kanun'un 48. maddesi gereğince tahsil edilmesi ve buna göre 4458 sayılı Kanun'un 198. maddesi gereğince tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde ödenmesi gerektiği, aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca bu vergilere karşı on beş gün içinde Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itirazda bulunmanın mümkün olduğu, belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hâllerinde bu sürelerin bittiği tarihlerde vergilerin kesinleşeceği tebliğ edilmiştir.

49. Somut olayda süresinden sonra değil önce dava açılması nedeniyle davanın esasının incelenmediği anlaşılmaktadır. Başvurucu dava açma süresinin geçmiş olması nedeniyle KDV ve KDV para cezalarının dava konusu edilmesi olanağının da ortadan kalktığı, ayrıca erken açılmış davalarda davanın esasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu ileri sürmektedir.

50. Gerçekten de Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile gümrük ihtilaflarına bakmakla görevli Danıştay Yedinci Dairesinin erken açılan davalarda, salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi hâlinde tebliğ tarihine göre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya da açtığı dava incelenemeyecek olan davacıların yargı yoluna başvurma olanağının ortadan kalkacağı gerekçesiyle uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği yönünde kararları bulunduğu (bkz. §§ 31, 32) anlaşılmaktadır. Nitekim Edirne Bölge İdare Mahkemesi de başvurucuya ait olan ve aynı süreç takip edilerek açılan davada Tekirdağ Vergi Mahkemesi kararını benzer gerekçeyle bozmuştur (bkz § 17).

51. Bununla birlikte kural olarak hukuk kurallarının yorumlanması ve uygulanması derece mahkemelerinin yetkisinde olup (Necati Gündüz ve Recep Gündüz, B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26), Anayasa Mahkemesince bireysel başvuruda incelenecek husus, derece mahkemesinin yorum ve uygulamasının temel hak ve özgürlüklere bu kapsamda mahkemeye erişim hakkına olan etkisidir.

52. Olayda tahakkukun dayanağının KKDF olması, dava açmadan önce idari itiraz sürecinin işletilmesi gereği gibi hususlar dikkate alındığında dava sürecinin nisbeten karışık olduğunu söylemek mümkündür. Ancak ithalat da dâhil olmak üzere ticari faaliyette bulunan başvurucu Şirketin hukuki yardım almak suretiyle söz konusu itiraz ve dava açma süreçleri hakkında bilgi sahibi olması beklenen bir durumdur. Kaldı ki olayda KDV ve KDV para cezalarına karşı nasıl bir idari ve yargısal süreç izleneceğinin idarece başvurucuya bildirildiği de dikkate alındığında ortada hukuki belirsizliğin bulunmadığı anlaşılmaktadır. İtiraz süreci tamamlanmadan açılan bazı davalarda lehe karar verilmiş olmasının tek başına öngörülmezliğe neden olduğunu söylemek ise mümkün değildir.

53. Tüm bu açıklamalar çerçevesinde somut olay değerlendirildiğinde yargı makamlarına gitmeden önce uyuşmazlığın çözümünü amaçlayan itiraz süreci tamamlanmadan açılmış olan davanın incelenemeyeceğine ilişkin içtihadın öngörülemez olmadığı, dava konusu edilen tahakkukların tebliğiyle birlikte takip edilecek itiraz sürecinin başvurucuya da bildirildiği, ithalatla uğraşan başvurucu Şirketin gerekirse hukuki danışmanlık almak suretiyle usule ilişkin işlemleri bilebileceği dikkate alındığında, derece mahkemesinin yorumunun dava açma koşullarını aşırı zorlaştırdığından bahsedilemeyeceği ve böylece başvurucu Şirketin mahkemeye erişim hakkının ihlal edilmediği sonucuna varılmıştır.

54. Açıklanan nedenlerle, başvurucunun Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye erişim hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 1/2/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.