I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru; kaçakçılık suçuna iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 14/8/2015 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüşünü bildirmiştir.

7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:

A. Uyuşmazlığın Arka Planı

9. Başvurucu, resmî kayıtlarda Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınmış vergi kimlik numarasıyla potansiyel mükellefler grubunda yer alan bir vergi mükellefidir.

10. Başvurucu ayrıca vergi inceleme sürecinde Vergi İdaresince hazırlanan vergi inceleme raporuna istinaden hakkında vergi ziyaı cezası tesis edilen Ö. Elektronik A.Ş.nin faaliyette bulunduğu Büyükçekmece/İstanbul adresi ve S. Elektronik A.Ş.nin Kıraç-Beylikdüzü/İstanbul adresinde yer alan taşınmazların malikidir.

11. Başvurucu ile söz konusu şirketin bir kısım ortakları arasında yakın akrabalık bağları bulunmaktadır. Yine mezkûr raporda yer verilen tespitlere göre kendisi; gayriresmî olarak Ö. Elektronik A.Ş.nin yöneticisi konumunda bulunup vergi kaçırdığı ileri sürülen bir organizasyonu kurup bizatihi yönetmekte ve diğer paravan mükellefler ile Ö. ElektronikA.Ş.nin kanuni temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirmektedir.

B. Vergi İncelemesi Süreci

12. Vergi İdaresince başvurucunun yönetmekte olduğu iddia edilen mezkûr organizasyonun 2002, 2003 ve 2004 yıllarındaki faaliyetlerini, organizasyonun yapısını, işleyişini ve ekonomik boyutlarını ortaya koyan 28/7/2006 tarihli vergi tekniği raporu ve 28/7/2006 tarihli vergi inceleme raporları düzenlenmiştir.

13. Başvurucu hakkında ayrıca 6/2/2007 tarihli vergi inceleme raporuna istinaden 2003 yılı için 46.286.803 TL tutarında vergi aslına bağlı olmayan iştirak cezası kesilmiştir.

14. Başvurucunun da dâhil olduğu aynı organizasyonun parçası olduğu iddia edilen diğer mükellefler hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen mezkûr raporlarda:

i. Ö. Elektronik A.Ş.nin S. marka ürünlerini özellikle belli ölçeğin üzerindeki marketlere nihai olarak fiilî mal satışını gerçekleştirdiği fakat şirketin bu marketlere yaptığı satışın belgesini doğrudan marketlere düzenlemek yerine bir organizasyon kurarak birkaç mükellef üzerinden fiktif satışlar göstermek suretiyle gerçekleştirdiği tespit edilmiştir.

ii. S. marka ürünlerin ithalat, üretim ve satış aşamalarında yer alan mükelleflerin tamamına yakınının Ö. Elektronik A.Ş. ile aynı adreste faaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdikleri belirtilmiştir.

iii. İşe başladıktan sonra yapılan ilk yoklamanın ardından bilinen adreslerinde bulunmadıkları, bu sebeple defter belge ibraz yazılarının tebliğ edilemediği vurgulanmıştır.

iv. Organizasyona dâhil olan mükelleflerin çoğunun elektronik eşya ticareti ile uğraştıkları dönemde sigortalı işçi olarak başka işyerlerinde çalıştıkları, buna rağmen trilyonlarca liralık satış hasılatlarının bulunduğu gerçeğine dikkat çekilmiştir.

v. Büyük marketlere yapılan satışlarda market yetkililerinin son satıcı olarak satışı yapan A.U.C. ve M.L.K.yı tanımayıp Ö. Elektronik A.Ş. yetkililerini tanıdıkları ve alışları Ö. Elektronik A.Ş.den yaptıklarını beyan ettikleri hususuna değinilmiştir.

vi. Organizasyona dâhil tüm satıcıların banka hesaplarının Denizbank Şirinevler Şubesinde olduğu ve mal bedellerinin son satıcılar hesabına yatırılmış gibi gösterilmekle birlikte yatan paraların birkaç saniye içinde Ö. Elektronik A.Ş. hesabına geçirildiği ve tüm paraların Ö. Elektronik A.Ş hesabında toplandığına işaret edilmiştir.

vii. Ö. Elektronik A.Ş. tarafından ithal edilen veya üretimi yapılan elektronik eşyaların aslında Ö. Elektronik A.Ş. tarafından büyük marketlere satışının yapıldığı, aradaki satıcı mükelleflerin paravan olarak kullanıldığı, Ö. Elektronik A.Ş. tarafından düzenlenen tüm belgeler ile paravan mükelleflerin Ö. Elektronik A.Ş.ye düzenlediği tüm belgelerin sahte belge niteliğinde olduğu, görünürdeki kayıtların aksine bu satışlarla ilgili tüm hasılat ve kazancın gerçekte Ö. Elektronik A.Ş. tarafından elde edildiği hususları ortaya konulmuştur.

viii. Tüm bu tespitlerin ithalat, üretim ve son satış safhası ile ilgili olarak bir organizasyonun varlığını ortaya koyduğu kabul edilmiştir.

ix. Başvurucu Mehmet Karabaşoğlu ile ilgili olarak da ayrıca kendisinin gayriresmî olarak Ö. Elektronik A.Ş.nin başında tüm organizasyonu kurup yönettiği, diğer paravan mükellefleri ve Ö. Elektronik A.Ş.nin kanuni temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirdiği sonucuna varılmıştır.

15.Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporlarındaki öneriler doğrultusunda Ö. Elektronik A.Ş.ye cezalı vergi tarhiyatı yapılmış, başvurucuya ise -rapor kapsamında tespit edilen organizasyon şemasında diğerleri kategorisine dâhil edilerek- 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. ve 344. maddelerine göre 46.286.803 TL (eski TL ile) tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

C. Ceza Soruşturması Süreci

16. Başvurucu hakkında Ö. Elektronik A.Ş.nin yapmış olduğu ticari faaliyet esnasında vergi kaçırmak maksadıyla sahte belge kullanılması organizasyonuna dâhil olduğu ve bu suç sayılan fiilleri azmettirdiği gerekçesiyle Büyükçekmece Cumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma açılmıştır. Başsavcılık 13/8/2007 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar vermiştir. Kararın gerekçesinde, başvurucunun şirketin kuruluşundan bu yana herhangi bir kademesinde görev almadığına vurgu yapılmıştır. Başvurucunun şirket yönetimindeki kişilere isnat edilen suçu işlemeleri yönünde tavsiye veya telkinde bulunduğu ya da bu suçu azmettirdiği hususunda somut bir delilin elde edilemediği kabul edilmiştir.

17. Bu karara yapılan itiraz, Eyüp 3. Ağır Ceza Mahkemesinin 17/9/2017 tarihli kararıyla reddedilmiştir.

D. İdari Yargı Süreci

18. Başvurucu, vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işlemin iptali istemiyle İstanbul 6. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde; ortada bahsedildiği gibi bir organizasyonun olmadığı, olsa bile organizasyonu kurma, yönetme, teşvik etme gibi fiillerin bulunmadığı, herhangi bir menfaat elde edilmediği, inceleme raporunda somut tespitlerin bulunmadığı gerekçesiyle başvurucuya kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

19.Mahkeme, başvurucu hakkında verilen kovuşturmaya yer olmadığına dair karara atıf yaparak 23/3/2018 tarihinde davanın kabulüne ve dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.

20.Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 29/3/2010 tarihinde temyiz edilen hükmün bozulmasına karar vermiştir. Daire, iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi için öncelikle asıl mükellefle ilgili olarak vergi ziyaı cezasına neden olunduğunun ortaya konulması gerektiğini belirtmiştir. Daireye göre bu sebeple iştirak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin kanun maddelerinde belirtilen koşulların oluşup oluşmadığının somut biçimde tespit edilmesi gerekir. Daire sonuç olarak yalnızca kovuşturmaya yer olmadığına dair verilen kararın esas alınarak hüküm tesis edilmesinin doğru olmadığını belirtmiştir.

21. Bozma kararına uyan Mahkeme 23/12/2011 tarihinde davanın kısmen kabulü ile başvurucuya kesilen vergi ziyaı cezasının şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatların yargı kararlarıyla hukuka uygun görülmeyen kısmına isabet eden tutarın kaldırılmasına karar vermiştir.

22. Temyiz edilen karar Dairenin 26/5/2014 tarihli kararı ile onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi ise yine Dairenin 30/6/2015 tarihli kararı ile reddedilmiştir.

23.Nihai karar, başvurucuya 27/7/2015 tarihinde tebliğ edilmiştir.

24. Başvurucu 14/8/2015 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

25. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi şöyledir:

"Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."

26. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:

"Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."

27. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi İncelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."

28.213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının ilgili kısmı şöyledir:

"Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

....

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur..."

29.213 sayılı Kanun'un 360. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:

"359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. "

B. Uluslararası Hukuk

30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün birinci maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

32. AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110). AİHM içtihatlarına göre vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için de geçerli olan ve Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün birinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahalede kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülük ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanında makul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdir yetkisi olduğunu kabul etmektedir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, § 60, 62; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No: 48357/07, 24/6/2014, §§ 102, 103; The National&Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society/Birleşik Krallık, B. No: 21319/93..., 23/10/1997, § 80).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

33. Mahkemenin 19/2/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü

34. Başvurucu, şahsının da dâhil olduğu iddia edilen vergi kaçırma amacıyla kurulmuş bir organizasyonun mensupları hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezası tarh edilmesinden yakınmaktadır. Başvurucu, vergi inceleme raporunun tarafına tebliğ edilmemesi nedeniyle savunma hakkından yoksun bırakıldığını ifade etmektedir. Başvurucu, anılan vergilendirme işleminin iptali için Mahkeme nezdinde iptal davası açtığını; davasının retle sonuçlanıp kanun yolu aşamalarından da geçip kesinleştiğini belirterek söz konusu vergilendirme işlemi ile yapılan yargılamanın hukuka uygun olmadığını iddia etmektedir. Başvurucu, bu kapsamda Büyükçekmece Cumhuriyet Başsavcılığınca hakkında kovuşturmaya yer olmadığı kararı verilmesine rağmen bu kararın Mahkemece dikkate alınmadığından şikâyet etmektedir. Başvurucuya göre 46.286.803 TL (eski TL) tutarındaki ceza, ölçüsüz olup mülkiyet hakkının ömür boyu ihlali anlamına gelmektedir. Başvurucu; aynı organizasyon içinde oldukları iddia edilen ve adli yargıda ceza alan diğer kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozma kararı verildiğini ileri sürerek Anayasa'nın 10., 35., 36. ve 38. maddelerinde düzenlenen mülkiyet ile adil yargılanma haklarının, eşitlik ve ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkelerinin ihlal edildiğini iddia etmektedir.

35. Bakanlık görüşünde, somut olayda elverişlilik ve gereklilik ilkeleri yönünden tartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmadığı ve asıl üzerinde durulması gereken hususun müdahalenin orantılılığına ilişkin olduğu ifade edilmiştir. Bakanlık ayrıca uygulanan vergi ziyaı cezasıyla başvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinin tespitinde takdirin Anayasa Mahkemesine ait olduğunu bildirmiştir.

B. Değerlendirme

36. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

37. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, öncelikle benzer durumdaki kişiler yönünden açılan davaların kabul edildiğini belirterek ayrımcılık yasağının ihlal edildiğini belirtmiştir. Ancak bu kişiler ile başvurucunun bütünüyle benzer durumda olmadıkları, kamu makamlarınca her bir kişi yönünden olaydaki iştirak koşullarının ayrı ayrı değerlendirilerek sonuca varıldığı görülmektedir. Diğer taraftan başvurucu, adil yargılanma ile suç ve cezalarda kanunilik ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ise de iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezasına yönelik şikâyetlerin özü itibarıyla ilgili olduğu mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

38. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün Varlığı

39. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden şikâyet eden bir kimse, önce böyle bir hakkının var olduğunu kanıtlamak zorundadır. Bu nedenle öncelikle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesi uyarınca korunmayı gerektiren mülkiyete ilişkin bir menfaate sahip olup olmadığı noktasındaki hukuki durumunun değerlendirilmesi gerekir (Cemile Ünlü, B. No: 2013/382, 16/4/2013, § 26; İhsan Vurucuoğlu, B. No: 2013/539, 16/5/2013, § 31).

40. Anayasa'nın 35. maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20). Hakkında düzenlenen vergi raporuna istinaden başvurucudan ziyaı cezası alınması sonucu mülkün ceza miktarı kadar bir kısmından yoksun kalınıyor olduğu açıktır. Bu itibarla mezkûr vergi ziyaı cezasının başvurucu Şirketin ödemek suretiyle yoksun kaldığı ekonomik menfaati çerçevesinde, Anayasa'nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının konusuna giren bir mülk olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

b. Müdahalenin Varlığı ve Türü

41. Somut olayda başvurucu hakkında 6/2/2007 tarihli ve GKR-2007-716/2 sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2003 yılı için 46.286.803 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Vergi cezası kesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

42. Vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak ve vergi kurallarına aykırı davranılmasının önüne geçilmesi amacıyla vergi kabahatlerinin düzenlenerek vergi ziyaı cezası gibi bir yaptırım uygulanması yönündeki müdahalenin mülkiyetin kamu yararının kullanımının kontrolü ve düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

c. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

43. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

44. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).

i. Kanunilik

45. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).

46. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı cezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklı hâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususu düzenlenmiştir. Ayrıca bu Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunulan defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler yahut bu belgeleri kullananlar hakkında tesis edilecek cezalar hüküm altına alınmıştır. Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2. fıkrasında "Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." kuralına yer verilmiş olup 359. maddesinde vergi kaçakçılık suç ve cezalarının neler olacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin belirli, öngörülebilir ve ulaşılabilir olduğunda tereddüt bulunmamaktadır.

47. Diğer yandan somut başvuru konusu olayda da uygulama alanı bulan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "bu fillere iştirak edenlere ise bir kat" ibaresine yönelik itiraz başvurusu üzerine norm denetimi kapsamında da Anayasa Mahkemesince konu hakkında bazı değerlendirmeler yapılmıştır. Kararda, özellikle kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisi bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla diğer ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olmasının hukuk güvenliği ve belirlilik ilkelerine aykırılık oluşturmayacağı vurgulanmıştır. Kanun'da ayrıntılı olarak düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içinde anlam kazandırılarak kavramların genel çerçevesinin belirlendiği ve içeriğinin somutlaştırıldığı gerçeğine işaret edilmiştir. İştirak kavramının da bu şekilde yargı kararlarıyla somutlaştırıldığı ifade edilmiştir.Bu şekilde vergi ziyaı suçuna iştirakin de bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi olarak tanımlanabileceği belirtilmiştir. Bu itibarla itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun bağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin ayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılmasının Anayasa'ya aykırı olmayacağı sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak anılan Kanun maddesinin Anayasa'ya aykırı olmadığı gerekçesiyle itiraz başvurusu reddedilmiştir (AYM, E.2014/120, K.2015/23, 5/3/2015).

48. Bu itibarla derece mahkemelerinin kararlarının dayandığı gerekçeler ile yukarıda belirtilen kanun hükümleri dikkate alındığında başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik ölçütünü taşıdığı değerlendirilmiştir.

ii. Meşru Amaç

49. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

50. Vergi borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınmasında, bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergilerin tahsilini güvence altına almak ve sağlamak, vergi düzenine aykırılıkları önlemek ve yaptırımda bulunmak amacıyla öngörülen vergisel düzenlemelerin kamu yararına dayalı meşru bir amacının olduğu kuşkusuzdur. Bu kapsamda vergi ziyaı cezası kesilmesi gibi hukuki yaptırımlar ile vergi kanunlarının gereklerinin zamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesi, vergi sisteminin hukukun öngördüğü şekilde yürümesi, buna bağlı olarak vergi alacağının tahsil edilmesi ve vergi borçlarının zamanında, eksiksiz ödenmesinin sağlanması, böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınması amaçlanmaktadır (AYM, E.2004/31, K.2007/11, 31/1/207). Dolayısıyla bu yönden vergi ziyaı cezası kesilmesinin meşru bir amaç taşıdığı sonucuna varılmıştır.

iii. Ölçülülük

 (1)Genel İlkeler

51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

53. Ölçülülük ilkesi, cezai yaptırım gerektiren bütün hükümlerde dikkate alınması gereken bir ilke olup idari yaptırırım uygulanmasını gerektiren fiiller için öngörülen sınırlama aracının sınırlama amacını gerçekleştirmek bakımından ölçülü olup olmadığının ortaya konulması gerekmektedir (AYM, E.2010/91, K.2011/98, 9/6/2011). Anayasa Mahkemesi; cezai düzenlemeler konusunda kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisine sahip olduğunu kabul etmekle birlikte ölçülülük ilkesinin bu yetkinin sınırını oluşturduğu, fiil ile yaptırım arasında orantılılığın bulunmaması durumunda söz konusu düzenlemenin Anayasa'ya aykırı olacağını vurgulamıştır (AYM, 2010/104, K.2011/1802, 9/12/2011).

54. Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğini ve caydırıcılığını sağlamak içinde vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir (AYM, 6/6/1991, E.1990/35, K.1991/13; E.2001/487, K.2005/2, 6/1/2005). Vergi cezaları, mükelleflerin ya da sorumluların yasalarda belirtilen suçları işlemeleri durumunda uygulanması gereken yaptırımlardır. Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı Kanun'da düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında ceza hukukunun ilkeleri de göz önünde bulundurulmuştur (AYM, E.2009/21, K.2011/16, 13/1/2011).

55. Kanun koyucunun idari yaptırıma konu eylemleri ve bu eylemler karşılığında uygulanacak yaptırımları belirlemesi anayasal sınırlar içerisinde takdir yetkisi kapsamındadır. Ancak bu eylemler ile yaptırımlar arasında adil bir dengenin bulunması, hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM, E.2012/24, K.2012/95, 15/6/2012)

56. Ölçülülük ilkesi, sadece mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergisel yükümlülüklerin konulması aşamasında değil vergilendirmenin tüm aşamalarında dikkate alınması gereken bir ilkedir. Vergi alanında öngörülen yaptırımların da bu ilke gereğince ceza uygulaması yoluyla ulaşmak istenen amaçla orantılı olması gerekir. Buna göre eğer hapis veya idari para cezası şeklinde uygulanan vergisel yaptırım, orantılı değilse diğer bir ifadeyle ceza, ulaşılmak istenilen kanunun etkinliğini ve caydırıcılığını sağlama amacı karşısında bireye şahsi olarak aşırı bir külfet yüklüyorsa ölçüsüz olur. Diğer bir deyişle vergi alacaklarının tahsili amacıyla cezai yollar da dahil olmak üzere uygun mekanizmalar oluşturulması konusunda kamu makamlarının belirli bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte müdahalenin kamu yararı ile mülkiyet hakkının korunması arasındaki adil dengeyi bozacak şekilde bireye şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemesi hâlinde mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülü olarak kabul edilemez.

 (2) İlkelerin Olaya Uygulanması

57. Somut olayda kesilen vergi ziyaı cezası, kabahat sayılan eylemin işlenmesini önlemeye yönelik caydırıcılık fonksiyonu gördüğü gibi kamu açısından oluşmuş olan zararın giderilmesi amacına da hizmet etmektedir. Diğer bir deyişle vergi ziyaına ilişkin kurallar ile idareye tanınan vergi ziyaı cezası verme yetkisinin kamuda oluşan zararın giderilmesi yanında caydırıcı olma amacını taşıdığı anlaşılmaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. AYM, E.2011/22, K.2012/31, 1/3/2012). Dolayısıyla para cezasını gerektiren vergi ziyaı cezasının vergi kanunlarına aykırı davranışların önlenebilmesi için somut olaydaki uygulanma biçimiyle elverişli ve gerekli olduğu açıktır. Buna göre asıl tartışılması gereken husus müdahalenin orantılılığıdır.

58. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucuya vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınıp tanınmadığı değerlendirilmelidir. İnceleme tutanağının görüşülmesi ve imzalanması için mükellef kurum kanuni temsilcileri olan H.K. ve M.M.Ö. kuruma davet edilmişler fakat belirlenen gün ve saatte mükellef kurum temsilcileri ile birlikte başvurucu da kuruma gelmiş, müzakerelerin tamamını kendisi yürütmüştür. Özellikle organizasyon ile ilgili mükellef şirket kanuni temsilcilerinden istenen beyan, başvurucunun görüş ve önerileri doğrultusunda verilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucu, kendisine yöneltilen iddialara karşı kendi iddia ve savunmalarını ileri sürebilme imkânına yalnız yargılama safhasında değil idari işlem safhasında da sahip olmuştur. Vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı açtığı davada, kendisini avukat ile temsil ettiren başvurucu, mezkur raporların detaylarını içeren davanın reddine ilişkin karara karşı kanun yoluna da başvurmuştur. Bu itibarla başvurucunun hem idari işlem hem de yargılama safhasında tüm iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânına sahip olduğu anlaşılmaktadır.

59. Somut olayda vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Kanun'un 341. ve 344. maddelerine dayandırıldığı dikkate alındığında kamu makamlarının kararlarının keyfî veya öngörülemez nitelikte de olmadığı değerlendirilmektedir.

60. Diğer taraftan başvurucu, vergi ziyaı cezasının miktarının yüksek olduğu için orantısız olduğundan yakınmakta ise de herhangi bir orantılılık karşılaştırması yapmaya elverişli hiçbir bilgi veya belge sunmamıştır. Dolayısıyla verilen vergi ziyaı cezasının somut olay bağlamında başvurucunun ekonomik durumunda nasıl bir etkiye yol açtığının belirlenmesi mümkün olamamaktadır. Nihayet bu cezanın miktar itibarıyla vergi aslına göre orantılı olarak belirlendiği de dikkate alınmalıdır.

61. Bunun yanı sıra başvurucu, aynı organizasyon içinde oldukları iddia edilen kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozma kararı verildiğini ileri sürerek kendisinin onlardan farklı bir işleme tabi tutulmuş olmasından yakınmakta ise de bu farklı uygulamanın nitelik olarak vergi denetim ve sonuçlarına ilişkin genel uygulamaya aykırı düştüğü söylenemez. Nitekim 213 sayılı Kanun'un mezkûr maddelerinde vergi suç ve cezalarına iştirak edenler hakkında da idari işlem yapılması imkânı getirilmiş olup vergi mahkemelerince Ö. Elektronik A.Ş.nin suçuna iştirak ettikleri iddia edilen bu kişilere karşı açılan davalarda bu kimseler hakkında yapılacak tespitlerin her şahıs açısından farklılaşması ve bu tespitler çerçevesinde vergi mahkemelerince farklı kararlar verilmesi doğaldır.

62. Bu kapsamda somut olayda da gerek vergi inceleme raporunda gerekse de mahkeme kararlarında başvurucu hakkında diğer suça iştirak ettikleri ileri sürülen kişilerden farklı değerlendirmelere yer verildiği görülmektedir. Nitekim mezkûr vergi raporlarında başvurucunun diğer kişilerden farklı olarak Ö. Elektronik A.Ş.nin resmî olmasa da gerçekteki sahibi ve yönlendiricisi olduğu vurgulanmıştır. Bu kapsamda raporlarda şirketten bütün marketlere ulaşıncaya kadar malın satılmasındaki süreçte ithalatçı, aracı, satıcı ve son satıcı olarak adlandırılan tüm mükelleflerin yine başvurucunun himayesinde oluşturulduğu, organizasyona dâhil olan tüm mükelleflerin başvurucunun yakın akrabaları, hemşehrileri ve çalışanlarından oluştuğu, Ö. Elektronik A.Ş. ile S. Elektronik A.Ş.nin merkez adreslerinde yer alan taşınmazların malikinin başvurucu olduğu, alıcı market sahiplerinin muhatap olarak başvurucuyu tanıdıkları, şirket muhasebecisinin Ö. Elektronik A.Ş.nin görünürde olmayan patronunun başvurucu olduğuna dair beyanının bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir (bkz. § 14). Ayrıca vergi inceleme raporunda yer verilen bahis konusu hususlara aynı şekilde yerel mahkemenin gerekçeli kararında da değinildiği görülmektedir. Sonuç olarak başvurucu ile birlikte suç konusu fiile iştirak ettikleri iddia edilen diğer kişiler hakkındaki tüm bu değerlendirme farklılıklarının hem vergi inceleme raporuna hem de mahkeme kararlarına yansıtıldığı ve farklı kararlar verilmesine neden olan olgu ve tespitlerin açıkça ortaya konulduğu anlaşılmaktadır.

63. Sonuç olarak vergilerin tahsilini güvence altına almanın vergi düzenine aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiği kuşkusuzdur. Bunun yanında devletin idari para cezalarının düzenlenmesi ve uygulanması alanında geniş bir takdir yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır. Kaldı ki olayda başvurucuya vergi ziyaı cezasının dışında herhangi bir adli veya idari yaptırım uygulanmamış, hakkında vergi suçu raporu düzenlenmiş olmasına rağmen kovuşturmaya yer olmadığı kararı tesis edilmiş olması nedeniyle başvurucu herhangi bir adli nitelikli cezai işlemle muhatap olmamıştır. Ayrıca vergi ziyaı cezası verilmesine yol açan fiilin başvurucunun kusurundan kaynaklandığı, somut olayda kamu makamlarının özensiz bir tutum veya davranışının ise söz konusu olmadığı gözetilmelidir.

64. Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin içerdiği kamu yararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle başvurucunun kendi kusuruyla kanuna aykırılığa yol açtığı dikkate alındığında başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.

65. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 19/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.