I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru; vergi cezasına karşı açılan iptal davasının, cezanın yasal şartları araştırılmadan, talep ve itirazlar dikkate alınmadan reddine karar verilmesi nedeniyle suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 17/2/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü sunmuştur.

7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler çerçevesinde ilgili olaylar özetle şöyledir:

9. 1962 doğumlu olan başvurucu, Edirne’nin Keşan ilçesinde yaşadığını ve hâlen çiftçilikle uğraştığını belirtmektedir.

10. Başvurucu hakkında, 2008 yılının farklı aylarına ait gelir vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde verilmemesi gerekçe gösterilerek Edirne Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesi uyarınca 11.800 TL miktarında özel usulsüzlük cezası (ceza) uygulanmıştır.

11. Başvurucu; cezanın 1/8/2009 tarihinden önceki dönemlere ait olduğunu ve ceza uygulanan dönemde idarenin mükelleflere bildirim yapma ve süre verme yükümlülüğünün bulunduğunu, idarenin bu yükümlülüğü yerine getirmeden ve 1/8/2009 tarihindeki yasal değişikliği dikkate alarak ceza uyguladığını belirterek para cezasının iptalini talep etmiştir.

12. Edirne Vergi Mahkemesi (Mahkeme) 31/5/2010 tarihli kararı ile başvurucunun iptal talebini ve itiraz sebeplerini yerinde görerek cezanın iptaline karar vermiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:

“Dava dosyasının incelenmesinden; 2008 takvim yılına ait gelir vergisi, 2008/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemlerine ait gelir geçici vergisi ve 2008/1-2-3-4-5-6-7-8-9-10-11-12. dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerini kanuni süresinde elektronik ortamda vermemesinden dolayı adına 213 sayılı Kanunun Mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.

5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, değişiklik hükmünün bu tarihten sonra kesilen cezalarda değil, bu tarihten sonra verilmesi gereken beyannameler hakkında uygulanması gerekmekte olup, geçmiş dönem beyannameleri hakkında uygulanması mümkün değildir.

5904 sayılı Kanunla değişmeden önceki mükerrer 355. maddeye göre ceza kesilebilmesi için ise, yükümlülerden bilgi veya bildirimleri vermeleri hususunun yazılı olarak istenilmesi ve tebliğ olunacak bu yazıda, gereğinin tayin olunan süre içinde yerine getirilmemesi halinde ceza hükümlerinin uygulanacağının belirtilmesi gerekmekte olup, uyuşmazlık konusu olayda ise, kanunun öngördüğü şekilde bir bildirim yapılmadan davacı adına özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir.

Bu durumda, 2008 takvim yılına ait … beyannamelerini süresinde elektronik ortamda gönderilmesi gerektiği hususunun davacıya bildirilmesi yoluna gidilmeden kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı ve kaldırılması gerektiği anlaşılmaktadır …”

13. Davalı idarenin temyiz talebi, Danıştay Dördüncü Dairesinin 3/11/2011 tarihli kararı ile kabul edilmiş ve ilk derece mahkemesinin kararının bozulmasına karar verilmiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:

“İncelenen dosyada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği açık yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan ve Resmi Gazete’de yayımlanarak ilgililere duyurulan Genel Tebliğ hükümleri uyarınca ilgili dönem beyannamelerini elektronik ortamda süresinde vermesi gereken davacının bu yükümlülüğünü yerine getirmediği sabittir. Kanun’un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen, Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hususu uyuşmazlık konusu cezanın dayanağı olan Genel Tebliğin Resmi Gazete’de yayımlanmış olması nedeniyle yerine getirilmiş olduğundan, davacının kendisine yasal müeyyideleri de ihtiva eden bir yazı tebliğ edilmediği yolundaki iddiasına itibar etmek mümkün değildir. Bu nedenle, kendisine ayrıca bir bildirimde bulunulmadan davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamasına … karar verilmesi gerekmektedir.”

14. Bozma sonrası yapılan yargılamada Mahkeme 16/3/2012 tarihli kararı ile lehe olan yasa değişikliğini de dikkate alarak ve kesilen cezaların yeni düzenlemede öngörülen miktarı aşan kısmının hukuka aykırı olduğunu belirterek başvurucunun iptal talebinin kısmen kabulüne karar vermiştir.

15. Tarafların temyiz talebi Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/4/2013 tarihli kararı ile ve karar düzelme talepleri aynı Dairenin 26/11/2013 tarihli kararı ile reddedilmiştir.

16. Nihaî karar, başvurucuya 18/1/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.

17. Başvurucu 17/2/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

18. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi ve dördüncü fıkrası şöyledir:

“Maliye Bakanlığı; …

4. (Değişik: 16/7/2004-5228/8 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 - 5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye,

…

(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/8 md.) Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunur."

19. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:

“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); …

Özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.(Ek cümle: 16/6/2009-5904/22 md.) Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz …”

B. Uluslararası Hukuk

20. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme) 6. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“1. Herkes, … cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan … bir mahkeme tarafından davasının … hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir. …

…”

21. Sözleşme’nin 7. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“1. Hiç kimse, işlendiği zaman ulusal veya uluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir eylem veya ihmalden dolayı suçlu bulunamaz. Aynı biçimde, suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.

…”

22. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); iç hukukta yaptırıma bağlanan bir eylem, Sözleşme’nin 6. maddesine göre suç olarak nitelendirilebiliyorsa Sözleşme’nin 7. maddesi açısından da suç olarak kabul edileceğini değerlendirmektedir (X/Hollanda (k.k.), B. No: 7512/76, 6/7/1976; Harman/Birleşik Krallık, B. No: 10038/82, 1/5/1984).

23. AİHM, cezaya ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir ve erişilebilirliği noktasında mahkemelerin yorumunu ve hangi eylemlerin ne tür bir cezayla karşılık bulduğunu gerektiğinde hukuki bir yardımla kişilerin bilebilmelerini ölçü olarak belirlemektedir. Bu bağlamda tüm ayrıntıların düzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerin yargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir (bkz. Başkaya ve Okçuoğlu/Türkiye, B. No: 23536/94 ve 24408/94, 8/7/1999, § 36).

24. Bunun yanında AİHM, ulusal mevzuatı yorumlama görevinin ilk elde ulusal makamlara, bilhassa da mahkeme ve yüksek mahkemelere düştüğünü ifade etmektedir (Brualla Gömez de la Torre/İspanya, B. No: 26737/95, 19/12/1997, § 31). İki ihtilaf hakkındaki farklı uygulamaların ihtilaf konusu olaylardaki koşulların farklılığı nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda içtihat farklılığı olarak değerlendirilemeyeceği (Erol Uçar/Türkiye (k.k.), B. No: 12960/05, 29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan bir hukuk düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğu AİHM kararlarında vurgulanmaktadır (Santos Pinto/Portekiz, B. No: 39005/04, 20/5/2008, § 41).

25. AİHM’e göre öngörülebilirlik kavramının kapsamı; kuralın anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsüne bağlı olup yasa kuralına yönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyor olması kuralın tek başına, Sözleşme'nin aradığı anlamda “öngörülebilirlik” şartını karşılamada başarısız olduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, günlük yaşamdaki uygulamaları dikkate alarak kuralın yorumuna dair şüpheleri kesin olarak ortadan kaldırmaktır (Gorzelik ve Diğerleri/Polonya, B. No: 44158/98, 17/2/2004, § 65). Diğer taraftan yasanın tutarlı bir şekilde uygulanmasında yüksek mahkemelerin güvence olduğu da göz ardı edilmemelidir (Tudor Tudor/Romanya, B. No: 21911/03, 24/3/2009, §§ 29-30; Ştefănică ve Diğerleri/Romanya, B. No: 38155/02, 2/11/2010, §§ 36-37).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

26. Mahkemenin 14/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü

27. Başvurucu, 2008 yılına ait gelir vergisi, gelir geçici vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde ve usulüne uygun verilmemesi gerekçesiyle hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasının 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş hükümler esas alınarak uygulandığını, işlendiğinde mevcut olmayan bir yasa kuralı ile cezalandırılmış olduğunu belirtmektedir. Başvurucu 1/8/2009 tarihinden önce özel usulsüzlük cezasının verilebilmesi için tespit edilen usulsüzlüğün mükellefe tebliğ edilmesi ve eksikliğin giderilmesi için süre verilmesi gerektiğini fakat gerek idarenin gerek mahkemelerin yasanın değiştiği tarihi ve fiilin gerçekleştiği tarihleri dikkate almadığını, bu hususları itiraz mercileri önünde ileri sürmesine rağmen mevzuatın açıkça hatalı yorumlanarak itirazlarının reddedildiğini, bu nedenlerle hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ve idari para cezasının iptal edilmesi talebinde bulunmuştur.

28. Başvurucunun iddialarına karşı Bakanlık görüşünde AİHM’in ve Anayasa Mahkemesinin bazı içtihatları hatırlatılarak daha önce belirlenmiş ilkelere vurgu yapılmış; somut olayda Danıştayın, Kanun’un ilgili hükümlerini yorumlamasının yerleşik uygulama hâline geldiği ve hukuki belirlilik değerlendirmesinde dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

B. Değerlendirme

29. Anayasa’nın “Suç ve cezalara ilişkin esaslar” kenar başlıklı 38. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan dana ağır bir ceza verilemez.”

30. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi, hukuk devletinin kurucu unsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanı sıra suç ve cezaların belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve önemi haiz olup bu kapsamda kişilerin kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfî bir şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak suçlanan kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması sağlanmaktadır (Karlis A.Ş., B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)

31. Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme yetkisinin keyfî ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi, kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu doğrultuda kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin bu ilkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin sınırlarının yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmayan düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli yargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla genişletmemesi gerekir (Karlis A.Ş., § 33). Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir.

32. Somut olayda başvurucu hakkında 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. ve mükerrer 355. maddeleri uygulanmak suretiyle elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüklerinin yerine getirilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinin 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanun'la değiştiği ve bu değişiklikle Maliye Bakanlığının vergi beyannamelerinin tebliğine ilişkin bir kısım yetkilerinin düzenlendiği, bu yasal düzenlemeden sonra idari yargı makamlarının 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin uygulanmasına yönelik farklı yorum ve gerekçeler içeren kararlar verdiği anlaşılmaktadır. Farklı içtihat ve yorumların, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğüne aykırı davranılması hâlinde 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce vergi idaresinin aynı maddenin ikinci fıkrasına göre beyanname verme yükümlülüğünü süresinde yerine getirmeyen mükellefe bu yükümlülüğünü yerine getirmesi, aksi hâlde hakkında cezai yaptırım uygulanacağı yönünde bildirimde bulunması gerekip gerekmediği hususuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Daha sonra kanun koyucunun, 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen kural ile uygulamaya yansıyan farklı yorumların önüne geçtiği fakat Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği 1/8/2009 tarihi öncesine ait işlemler yönünden 213 sayılı Kanun’un anılan maddeleri ile ilgili farklı içtihat ve yorumların devam ettiği görülmektedir.

33. Bu durumda somut olay bakımından 2004 yılında yapılan yasal değişikliğin ve bu yasal değişiklik uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığı Genel Tebliğ’lerinin mahkemelerce yorumlanması söz konusudur (Benzer birçok karardan bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 12/12/2012 tarihli ve E.2012/380, K.2012/487). İlgili mevzuatın yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkilere sahip mahkemeler arasında farklılıkların oluşması doğaldır.

34. Danıştay Dördüncü Dairesinin bahse konu ilamının, anılan yasa hükümlerinin nasıl yorumlandığı hakkında başvurucu ve üçüncü kişiler tarafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeyi içerdiği değerlendirilmektedir. Dolayısıyla 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe giren yasal düzenlemenin daha önceki yargısal yorumların yasal düzenleme hâline getirilmesinden ibaret olduğu, 1/8/2009 tarihinden önceki olaylara ilişkin yargısal içtihatların yoruma elverişli yasal dayanağının bulunduğu, öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerini karşılayacak yeterlikte olduğu anlaşılmaktadır.

35. Açıklanan nedenlerle başvurunun diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına 14/9/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.