I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru; kanunda yer alan yaptırımın ilgili olduğu eylemler gösterilmediği hâlde idarece çıkarılan Genel Tebliğ ile yaptırıma konu fiillerin belirlenmesi ve bu kapsamda ceza kesilmeden önce bildirimde bulunma şartı yerine getirilmeden yaptırım uygulanması nedenleriyle suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin, aynı mahkemeden benzer konularda farklı kararlar verilmesi nedeniyle eşitlik ilkesinin ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 7/4/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Aynı başvuruculara ait 2014/4834, 2014/4835, 2014/4836, 2014/4838, 2014/4839, 2014/4854, 2014/4855, 2014/4856 ve 2014/5003 sayılı bireysel başvuru dosyaları kişi ve konu yönünden hukuki irtibat nedeniyle 2014/4832 sayılı dosya üzerinde birleştirilmiştir.

5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü sunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal Yargı AğıBilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler çerçevesinde ilgili olaylar özetle şöyledir:

9. 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının farklı aylarına ait alış ve satış işlemlerine ilişkin “Ba” ve “Bs” formlarının yasal süresinde verilmemesi gerekçe gösterilerek Kırklareli Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesi uyarınca birinci başvurucu için 14.000 TL, 12.000 TL, 12.960 TL, 14.070 TL ve 2.400 TL, ikinci başvurucu için 15.600 TL, 11.000 TL, 12.840 TL, 14.070 TL ve 2.400 TL miktarlarında özel usulsüzlük cezaları (ceza) kesilmiştir.

10. Başvurucular, beyana tabi alış ve satışları bulunmayanların bildirim formlarını vereceklerine ilişkin hukuksal düzenleme bulunmadığını, bu formların verilmemesi dolayısıyla ceza kesilebilmesi için öncelikle bildirim yapılması gerektiğini, sigorta acenteliği yaptıklarını, katma değer vergisi ve banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefiyetlerinin bulunmadığını belirterek para cezasının iptalini talep etmişlerdir.

11. Edirne Vergi Mahkemesi (Mahkeme) 17/9/2013 tarihli kararları ile başvurucuların iptal taleplerini ve itiraz sebeplerini yerinde görmeyerek davaların reddine karar vermiştir. Mahkeme kararlarının birbiri ile uyumlu ilgili bölümleri şöyledir:

“…

Bu düzenlemelerle, bazı işlemler ve mükellefler bildirim zorunluluğu dışında bırakılmakla birlikte, kural olarak bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler için herhangi bir alış veya satışları olmasa ya da tüm alış ve satışları belirlenen hadlerin altında kalsa bile bildirim formu verme zorunluluğu kabul edilmiş, böylece tebliğlerde bildirim zorunluluğu bulunmadığı belirtilen işlemler dışındaki işlemlerin genel esaslar çerçevesinde Ba ve Bs formları ile bildirileceği kuralı getirilmiştir. Zira, bazı işlemleri bildirim zorunluluğu kapsamından çıkarılan mükelleflerin, bu kapsam dışı işlemlerinden başka herhangi bir alım satımları bulunmaması halinde veya ticari faaliyet konuları dışındaki alım satım işlemleri için bildirimde bulunmak zorunda olmadıklarının ve bunun sonucu olarak bildirim zorunluluğuna uymamanın yaptırımı olan özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için mükellefin bildirim zorunluluğu kapsamında alış veya satışının bulunduğunun İdarece tespit edilmesi gerektiğinin kabulü, bu hususta mükelleflere bildirim zorunluluğu getirilişinin amacına uygun düşmeyecektir.

Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Yasası’nın mükerrer 355. maddesine 5904 sayılı Kanun[‘un] 22. maddesiyle eklenen fıkra ile Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca yazılı bildirim şartı aranmayacağı düzenlemesi 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, değişiklik hükmünün bu tarihten sonra verilmesi gereken beyanname ve bildirimler hakkında uygulanması gerekmektedir.

Bu nedenle, ilgili dönem Ba ve Bs formlarını elektronik ortamda süresinde vermesi gerekirken vermeyen davacı sigorta acentesi adına bu gibi durumlar için yaptırım uygulanacağı bildirimi Genel Tebliğin Resmi Gazete’de yayımlanması ile yerine getirilmiş olduğundan ayrıca bildirim yapılmasına gerek bulunmaksızın, özel usulsüzlük cezalarının, bildirim yapılmayan her dönem için yine Kanun’la belirlenen had üzerinden kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından bunların kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. …”

12. Başvurucuların itirazı, Edirne Bölge İdare Mahkemesinin 5/12/2013 ve 17/12/2013 tarihli kararları ile itiraz konusu kararlarda 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin üçüncü fıkrası ile aynı Kanun’un 49. maddesinin birinci fıkrasında sayılan bozma nedenlerinin bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

13. Başvurucuların karar düzeltme talebi, Edirne Bölge İdare Mahkemesinin 27/2/2014 ve 5/3/2014 tarihli kararları ile talep konusu kararlarda 2577 sayılı Kanun’un 54. maddesinde sayılan karar düzeltme nedenlerinin bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

14. Nihai kararlar, başvuruculara 8/3/2014 ve 14/3/2014 tarihlerinde tebliğ edilmiştir.

15. Başvurucular 7/4/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuşlardır.

IV.İLGİLİ HUKUK

16. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi ve dördüncü fıkrası şöyledir:

“Maliye Bakanlığı; …

4. (Değişik: 16/7/2004-5228/8 md.) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 - 5398/23 md.) kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye,

… yetkilidir.

(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/8 md.) Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunur.”

17. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:

“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil); …

Özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.(Ek cümle: 16/6/2009-5904/22 md.) Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz…”

V. İNCELEME VE GEREKÇE

18. Mahkemenin 25/10/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Suç ve Cezaların Kanuniliği İlkesinin İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucuların İddiaları

19. Başvurucular, mal alış ve satışlarına ilişkin "Ba" ve "Bs" formlarını düzenleyerek idareye ibraz etmedikleri gerekçesiyle adlarına özel usulsüzlük cezaları kesildiğini, "Ba ve "Bs" formu verme yükümlülüğünün 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesiyle Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden bu Bakanlık tarafından çıkarılan Genel Tebliğ ile getirildiğini, suç ve cezaya ilişkin unsurların Maliye Bakanlığınca belirlenemeyeceğini ve bu hususun kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırı olacağını belirterek suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ve vergi cezalarının iptal edilmesi talebinde bulunmuştur.

2. Değerlendirme

20. Anayasa’nın “Suç ve cezalara ilişkin esaslar” başlıklı 38. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suç işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.”

21. Suç ve cezada kanunilik ilkesi, hukuk devletinin kurucu unsurlarından olup ilkenin Anayasa ve Sözleşme’nin ortak koruma alanı kapsamında yer aldığı kabul edilmektedir. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanı sıra suç ve cezaların belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve önemi haiz olup bu kapsamda kişilerin kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfî bir şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte; suçlanan kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması sağlanmaktadır (Karlis A.Ş., B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32).

22. Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme yetkisinin keyfî ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi, kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu doğrultuda kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin bu ilkeye saygılı hareket etmesi, suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin sınırlarının yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın, düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli yargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla genişletmemesi gerekir (Karlis A.Ş., § 33).

23. Ceza yaptırımına ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir ve erişilebilirliği noktasındaki öncelikli ölçü, mahkemelerin yorumunu ve hangi eylemlerin ne tür bir cezayla karşılık bulduğunu, gerektiğinde hukuki bir yardımla kişilerin bilebilmelerini sağlamasıdır. Bu bağlamda tüm ayrıntıların düzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerin yargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir. Bu noktada önemli olan yorumla ulaşılan sonucun eylemin özü açısından tutarlı ve makul, ayrıca kabul edilebilir olmasıdır (Efendi Yaldız, B. No: 2013/1202, 25/3/2015, § 34).

24. Bu bağlamda öngörülebilirliğin mutlak bir ölçüde olması, her zaman tercih edilmez. Kanunun açıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırı bir katılığı da beraberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan değişikliklere uyarlanabilmesi gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği yorumlanması ve uygulanması pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık formüllerdir (Murat Daş, B. No: 2013/3063, 26/6/2014, § 41).

25. Somut olayda, başvurucular hakkında 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. ve mükerrer 355. maddeleri uygulanmak suretiyle “Ba” ve “Bs” formlarını elektronik ortamda verme yükümlülüklerini yerine getirilmedikleri gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinin 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanun'la değiştiği ve bu değişiklikle Maliye Bakanlığının vergi beyannamelerinin tebliğine ilişkin bir kısım yetkisinin düzenlendiği, bu yasal düzenlemeden sonra idari yargı makamlarının 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin uygulanmasına yönelik farklı yorum ve gerekçeler içeren kararlar verdiği anlaşılmaktadır.

26. Daha sonra kanun koyucunun 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanun’un 22. madde düzenlemesiyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen kural ile uygulamaya yansıyan farklı yorumların önüne geçtiği fakat Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği 1/8/2009 tarihi öncesine ait işlemler yönünden 213 sayılı Kanun’un anılan maddeleri ile ilgili farklı içtihat ve yorumların devam ettiği görülmektedir. Bu farklı içtihat ve yorumların, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğüne aykırı davranılması durumunda özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce idarenin mükellefe, beyanname verme yükümlülüğünü yerine getirmesi, aksi hâlde hakkında cezai yaptırım uygulanacağı yönünde bildirimde bulunması gerekip gerekmediği hususuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

27. Bu durumda somut olay bakımından, yapılan yasal değişikliğin ve bu yasal değişiklik uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığı genel tebliğlerinin mahkemelerce yorumlanması söz konusudur (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 12/12/2012 tarihli ve E.2012/380, K.2012/487 sayılı ve E.2012/344, K.2012/453 sayılı kararlar). İlgili mevzuatın yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkilere sahip mahkemeler arasında farklılıkların oluşması doğaldır (Türkan Bal, B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 56).

28. İlk derece mahkemesinin şikâyete konu ilamının, anılan yasa hükümlerinin nasıl yorumlandığı hakkında başvurucu ve üçüncü kişiler tarafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeyi içerdiği değerlendirilmektedir. Dolayısıyla 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe giren yasal düzenlemenin daha önceki yargısal yorumların yasal düzenleme hâline getirilmesinden ibaret olduğu, 1/8/2009 tarihinden sonraki olaylara ilişkin yargısal içtihatların yoruma elverişli yasal dayanağının bulunduğu anlaşılmaktadır.

29. Diğer taraftan 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında, aynı Kanun'un mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uyulmaması durumunda kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarına yer verilmiştir. Kuralda cezalar belirlenmiş, cezaya tabi tutulan eylemler ise mükerrer 257. maddeye göre getirilen zorunluluklara uymama olarak gösterilmiştir. Mükerrer 257. maddede, Maliye Bakanlığının hangi konularda düzenleme yapacağı belirlenmiş ve Maliye Bakanlığı kanunla yetkili kılınmıştır. Bu yetkiye dayanılarak, genel nitelikte olan tebliğlerle yapılan düzenlemeler Resmî Gazete'de yayımlanmakta, mükelleflere hangi zorunlulukların getirildiği duyurulmakta ve güvence sağlanmaktadır. Suç sayılan eylem ve cezası kanunda gösterildikten sonrauzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda önlemler alınması, değişkenlik gösteren teknik ayrıntılara ilişkin konuların düzenlenmesi amacıyla yasama organının yürütme organına yetki vermesi, yaptırıma konu eylemin idari düzenlemelerle ortaya konması anlamına gelmez (AYM, 13/1/2011, E.2009/21, K.2011/16; AYM, 3/2/2011, E.2009/5, K.2011/31).

30. Bu bağlamda başvurucular hakkında düzenlenen vergi cezalarının dayanağı olarak 213 sayılı Kanun’un 257. ve 355. maddelerinin uygulandığı, başvurucuların emsal gösterdiği yargı kararının farklı gerekçe ve olgulara dayandığı, başvurucuların itirazlarını yargı makamlarına ulaştırdığı ve itirazların yasal düzenlemenin yorumundan kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

31. Açıklanan nedenlerle başvurunun diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

B. Diğer İhlal İddiaları

32. Başvurucular, aynı somut olaya ilişkin olarak başka mükellef tarafından açılan davanın aynı Mahkemece kabul edilmesine rağmen kendilerinin açtıkları davaların reddedildiğini belirterek bu durumun ayrımcılık teşkil ettiği şikâyetinde bulunmuştur. Ayrımcılık iddiasının ciddiye alınabilmesi için başvurucunun kendisi ile benzer durumdaki başka kişilere yapılan muamele ile kendisine yapılan muamele arasında bir farklılığın bulunduğunu ve bu farklılığın meşru bir temeli olmaksızın sırf ırk, renk, cinsiyet, din, dil, cinsel yönelim ve benzeri ayırımcı bir nedene dayandığını makul delillerle ortaya koyması gerekmektedir. Somut olayda ise başvurucunun bu yöndeki iddiasını temellendirecek somut bulgu ve kanıtlar ortaya koyamadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle eşitlik ilkesi yönünden herhangi bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

B. Başvurucunun diğer iddialarının İNCELENMESİNE YER OLMADIĞINA,

C. Yargılama giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA 25/10/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.