I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvurucu, vergi ziyaı cezalı ihbarnamelerinin iptali istemiyle açtığı davada verilen karar nedeniyle Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin, 36. maddesinde yer alan adil yargılanma hakkının, 40. maddesinde yer alan etkili bir hukuk yolu sağlanması hakkının, 73. maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin, 138. maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemenin ve 141. maddesinde yer alan gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru, 9/4/2014 tarihinde Denizli Vergi Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. İdari yönden yapılan ön incelemede belirlenen eksiklikler tamamlatılmış ve başvurunun Komisyona sunulmasına engel bir durumun bulunmadığı tespit edilmiştir.

3. İkinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca, 23/9/2014 tarihinde kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine karar verilmiştir.

4. Bölüm Başkanı tarafından 2/10/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına ve bir örneğinin görüş için Adalet Bakanlığına gönderilmesine karar verilmiştir.

5. Adalet Bakanlığının 27/11/2014 tarihli görüş yazısı 5/12/2014 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı 8/12/2014 tarihinde cevaplarını sunmuştur.

6. Başvurucu tarafından 16/5/2014 tarihinde yapılan 2014/6864 sayılı başvurunun, konu bakımından aynı hukuki nitelikte bulunması nedeniyle 2014/4958 sayılı başvuru ile birleştirilmesine ve incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve UYAP aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler çerçevesinde olaylar özetle şöyledir:

8. Başvurucu hakkında 2008 yılında yapılan vergi incelemesi sonucunda, 2002 ve 2003 yıllarında bazı satışlarını kayıt dışı bıraktığı ve vergi kaybına neden olduğu sonucuna varılarak düzenlenen rapora istinaden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi (KDV) tarhiyatı yapılmıştır.

9. Başvurucu tarafından bu işleme karşı açılan dava, Denizli Vergi Mahkemesinin 30/3/2010 tarih ve E.2009/58, K.2010/129 sayılı kararında, vergi ve ceza ihbarnamesine ilişkin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı iddiasının yerinde olmadığı ve başvurucunun kayıt dışı teslim ettiği malların önemli bir kısmının pamuk olduğu da ifade edilerek vergi inceleme raporunda yapılan tespitlerin yerinde olduğu gerekçeleriyle reddedilmiştir.

10. Başvurucu tarafından temyiz edilen bu karar, Danıştay 4. Dairesinin 10/2/2012 tarih ve E.2010/3985, K.2012/415 sayılı kararıyla, "Temyize konu mahkeme kararının hüküm fıkrasının 'ret' şeklinde yazılmasına karşın uyuşmazlığın kurulda görüşülmesi sırasında düzenlenen görüşme tutanağında karar sonucunun 'kısmen kabul, kısmen ret' olarak yazıldığı görülmüştür. Bu durumda; görüşme tutanağında oluşan sonuca göre yazılmayan mahkeme kararında usul hükümlerine uygunluk bulunmamıştır" denilmek suretiyle bozulmuştur.

11. Başvurucu, bozma üzerine yapılan yargılama aşamasında Denizli Vergi Mahkemesine sunduğu 5/6/2012 tarihli dilekçesinde, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle Denizli Vergi Mahkemesinde açtığı bir başka davadaki itiraz aşamasında Denizli Bölge İdare Mahkemesinin 13/12/2011 tarih ve E.2011/471, K.2011/758 sayılı kararıyla tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple öğrenme tarihi itibarıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verdiğini ve tarhiyatları kaldırdığını ileri sürmüştür. Bölge İdare Mahkemesi kararının ilgili kısmı şöyledir:

“Olayda ise, vergi/ceza ihbarnamesinin davacının bilinen adresinde işçisi olduğunu beyan eden Kadir Türkmen ile Hülya Tolgay isimli kişilere müşterek imza karşılığı tebliğ edildiği, memur eliyle yapıldığı saptanan bu tebliğe ait alındıda, tebliğin yapıldığı sırada yükümlünün işyerinde bulunmadığına ilişkin bir açıklamaya yer verilmediği gibi adı geçen kişinin o tarihte yükümlünün işçisi olduğu yolunda bir tespitinde yapılmadığı görülmüştür.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu verginin dönemi 2003 yılı olduğu ve beş yıllık zamanaşımı süresi de 31.12.2008 tarihinde dolduğu halde, uyuşmazlık konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamenin en geç 31.12.2008 tarihi itibariyle davacıya yukarıda anılan kanun hükümlerine uygun şekilde tebliğ yapılarak bildirilmesi gerektiği halde bildirilmediği dolayısıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı ve kaldırılması gerektiği anlaşıldığından, davanın reddi yönünde verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.”

12. Bozmaya uyarak davayı yeniden ele alan İlk Derece Mahkemesi, 10/9/2012 tarih ve E.2012/754, K.2012/709 sayılı kararında, ilk kararındaki gerekçeyi tekrar ederek davayı reddetmiştir. Kararın ilgili kısmı şöyledir:

“Olayda, davacının 2002 yılındaki çek tahsilatının toplam 1.057.959,45.- TL, düzenlediği satış faturalarının toplam tutarının da 847.159,84.- TL olduğu, mal alış ve satışları ile ilgili olarak 102-Bankalar hesabına herhangi bir kaydın yapılmadığı, A. B. Tekstil A.Ş. tarafından cirolanıp davacı tarafından tahsil edilen çek toplamının 201.621,11.- TL, davacı tarafından adı geçen firmaya düzenlenmiş fatura tutarının ise 67.378,00.- TL olduğu, davacı tarafından tahsil edilen geri kalan 134.243,11.- TL tutarındaki çekle ilgili herhangi bir somut bilgi, belge ortaya koyamaması ve ilgili yılda adı geçen firmayla yapmış olduğu bir takım ticari faaliyetlerle ilgili olarak vergisel anlamda belge düzenlemediğini ve olayların tamamının kayıt dışı olduğunu beyan etmesi karşısında, söz konusu çek tutarının davacının adı geçen firmaya yapmış olduğu kayıt dışı satışlarına ilişkin olduğu, adı geçen firma tarafından cirolanan çekler dışında tahsil ettiği 856.338,34.- TL çek tutarından, yine adı geçen firma harici düzenlediği fatura toplamı olan 779.781,84.- TL’nin ve önceki dönemden devreden alacak tutarı 66.881,26.- TL’nin indirilmesi ve satış hasılatına sonraki döneme devreden alacak tutarı 22.629,45.- TL’nin ilavesi ile ortaya çıkan 32.304,68.- TL fark için somut bir bilgi, belge sunulmadığından, bu tutarın da davacının ilgili yıl belgesiz satış hasılatı olduğu, banka hesaplarına Arif Keskes ve Ramazan Kocabaş’tan gelen havalelerin belgesiz mal satışlarına ilişkin olduğunu beyan ettiği, H.İ. C., Ö. B., S. Ç. ve İ. T. tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerle ilgili olarak; kendisine pamuk satmak için gelen bir pazarlamacıdan komisyon karşılığı A. B. Tekstil firmasına pamuk gönderttiğini, pamuklar ayıplı çıkınca firmanın iade etmek istediği, ancak pazarlamacı iadeye yanaşmayınca tatsız olaylar olduğunu, kendisinin borç paralarla pazarlamacının parasını ödediğini, A. B. Tekstil’in de kendisine parayı geciktirerek ödediğini, pazarlamacıyı ve firmasını hatırlayamadığını, aralarında düzenlemiş oldukları sözleşme ve teminat senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari işlemlerle ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için yasal takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği hiçbir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği; kendi hesabından havale yapılan H.İ. C. da ifadesinde, söz konusu havaleleri şirket ortağı E. B.’un talimatıyla yaptığını, havalelerin mahiyetini bilmediğini beyan ettiği; E. B.’un da ifadesinde, söz konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması için yapıldığını beyan ettiği, dolayısıyla davacı, H.İ. C., Ö. B., S. Ç. ve İ. T. tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerin A. B. Tekstil firması adına gönderildiğini ve bu firmayla yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı) ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu açıkça beyan ettiğinden, bu kişiler adına gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia satışına ilişkin olduğu; C. D. tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili olarak davacı, adı geçenin şehir dışındaki müşterilerinden yaptığı tahsilatları üzerinde taşıması riskli olacağından hesabına yatırıp sonra kendisinin hesabına gönderdiğini beyan ettiği, C. D.’ın da beyanında, söz konusu havale ve para yatırma işlemlerinin Münir Ata’nın tahsil ettiği alacaklarını hesabına yatırmaktan ibaret olduğunu, üzerinden çok zaman geçtiği için bu tahsilatları kimlerden yaptığını hatırlamadığını beyan ettiği, inceleme elemanlarının 2003 yılına ilişkin inceleme raporunda C. D. tarafından tahsil edilen tutarların, mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğinden eleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, ancak 2002 yılına ait basit raporda aynı inceleme elemanlarının, mükellefin bu tahsilatlarda çalışanının hesabını kullanması ve C. D. tarafından tahsil edilerek banka hesaplarına aktarılan tutarlarla ilgili olarak kimlerden tahsilat yapıldığının açıklanamaması nedeniyle söz konusu havale tutarlarının mükellefin kayıt dışı hasılatından doğan alacağının tahsili olduğu kanaatine varıldığı gerekçesiyle adı geçen şahsın hesabından gönderilen havalelerin belgesiz satış hasılatı olarak dikkate alındığının görüldüğü, dolayısıyla 2002 yılında da adı geçen tarafından davacının hesabına gönderilen havalelerin, mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı yönünde bir tespit ortaya konulamadığından, kayıt dışı hasılat olarak dikkate alınamayacağı, buna göre davacının banka hesabına gelen havaleler yoluyla elde ettiği kayıt dışı hasılatının 1.225.090,65.- TL ve bu tespitler doğrultusunda davacının 2002 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının 1.391.688,45.- TL olduğu ve 10.09.2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da, davacının 2002 yılı belgesiz satış hasılatına ve dönemler itibariyle takdiri önerilen KDV matrahlarına tablolar halinde yer verildiği, Mahkememizce de ilgili raporda yer verilen tespitler değerlendirilerek 2003 yılına devreden indirilecek KDV tutarının bulunmadığı görülmüş, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.. C., S. Ç., M. H. ve S. T. tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerle ilgili olarak yukarıda yer verildiği üzere; A. B. Tekstil firması ile aralarında pamuk satışından dolayı düzenlemiş oldukları sözleşme ve teminat senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari işlemlerle ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için yasal takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği hiçbir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği, şirket ortağı E. B.’un da ifadesinde, söz konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması için yapıldığını beyan ettiği, dolayısıyla davacının, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.İ. C., S. Ç., M.H. ve S.T.tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerin A.B.Tekstil firması adına gönderildiğini ve bu firmayla yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı) ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu açıkça beyan ettiğinden, bu kişiler adına gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia satışına ilişkin olduğu, C. D. tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili olarak yine yukarıda yer verildiği üzere inceleme elemanlarının 2003 yılına ilişkin inceleme raporunda adı geçen tarafından tahsil edilen tutarların, mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğinden eleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, davacının; F. K., G.P., O.A.ve S. A. tarafından banka hesabına yapılan havalelerle ile ilgili olarak yaptığı açıklamaları teyit edecek hiçbir bilgi ve belge sunamadığı görüldüğünden adı geçen kişiler tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerin de kayıt dışı satışlarına ait olduğunun kabul edildiği, tüm bu tespitler doğrultusunda 2003 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının 2.044.272,61.- TL olduğu ve 17.11.2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda davacının tespit edilen belgesiz satış tutarlarına dönemler itibariyle yer verildiği görülmüş, katma değer vergisi yönünden düzenlenen aynı tarih, 1943/58 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda da, dönemler itibariyle tespit edilen belgesiz satış tutarlarının, davacının beyan ettiği KDV matrahlarına ilave edilmesi ve 2003 yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığı hususları dikkate alınarak yeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna göre ödenecek fark katma değer vergisi çıkan dönemlerde, davacının kendi beyanına göre hesaplanan ödenecek vergilerin mahsubu neticesinde davalı idarece davacı adına tarh edilen dava konusu bir kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Her ne kadar davacı tarafından, söz konusu tebligatı alan kişilerden Hülya Tolgay’ın işyerinden 02.12.2009 tarihinde ayrıldığı, Kadir Türkmen’in de oğlu Kadir Ata’nın işçisi olduğu, dolayısıyla usulüne uygun tebliğ yapılmadığından bahisle, söz konusu ihbarname ve inceleme raporlarından haberdar olduğunu iddia ettiği 06.01.2009 tarihinin tebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği ve bu durumda 2003 yılı işlemlerinin zamanaşımına uğradığını ileri sürmekte ise de, bahse konu ihbarname ve inceleme raporlarına ait tebliğ alındısının üzerinde tebliğ adresi olarak davacının işyeri adresinin, tebliğ tarihi kısmında 19.12.2008 tarihinin ve tebliğ alan olarak da "işçisi Hülya Tolgay SSK-18610970, işçisi Kadir Türkmen TC-10449190682" ibaresinin yazılı olduğunun görüldüğü, dolayısıyla davacının işyeri adresinde bulunan ve davacıya ait tebligatı alan ve de davacının işçisi olduklarını beyan eden bu kişilere 19.12.2008 tarihinde yapılan tebligattan 06.01.2009 tarihinde muttali olduğunu ve 2003 yılı işlemlerinin zamanaşımına uğradığı yolundaki iddialarını kabule imkan yoktur.”

13. Başvurucu tarafından, kayıt dışı olduğu tespit edilen 2.044.272,61 TL satışın 1.951.780,61 TL’sinin aynı şirkete yapılan pamuk satışları olduğu, pamuk satışına uygulanacak KDV oranının %1 olması gerekirken %18 oranı esas alınarak verginin hesaplanmasının hukuka aykırı olduğu, aynı tebliğ zarfı ile tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada Denizli Bölge İdare Mahkemesinin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatın zamanaşımına uğradığına karar verdiği şeklindeki iddialarla karar temyiz edilmiş, Danıştay 4. Dairesi 26/4/2013 tarih ve E.2012/8032, K.2013/2804 sayılı kararıyla İlk Derece Mahkemesi kararını onamıştır.

14. Başvurucunun karar düzeltme talebi, aynı Dairenin 6/2/2014 tarih ve E.2013/5998, K.2014/602 sayılı ilamıyla reddedilmiştir. Karar düzeltme kararında karşı oy kullanan üyeler ise şu görüşe yer vermişlerdir;

"Uyuşmazlıkta, davacı ve işlemin diğer tarafı olan adı geçen şirket yetkililerinin birbiriyle tutarlı ifadeleri ve dosyaya ibraz edilen belgeler dikkate alındığında kaydi envanter çalışması ve A. B. Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi nezdinde bir karşıt inceleme de yapılmadığından ispat külfeti kendine düşen davalı İdarece davacının ham bez satışından kaynaklanan kayıt dışı hasılatı bulunduğu hususu vergi inceleme raporlarında başkaca somut verilerle ispatlanamadığı gibi ilgili dönemlerde kayıt dışı pamuk teslimi yapıldığı kabul edilse dahi %18 oranı uygulanarak yapılan tarhiyatta pamuk için katma değer vergisi oranının %1 olduğu göz ardı edilemez."

15. Başvurucunun, Derece Mahkemelerinin kararlarında kayıt dışı olarak teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir kısmının pamuk olduğunun belirtildiği, pamuk teslimlerinde ise KDV oranının vergi tarhiyatında dikkate alınan % 18 oranı olmayıp % 1 oranı olduğu gerekçesiyle yaptığı düzeltme talebi vergi dairesince reddedilmiştir.

16. Başvurucu, 9/4/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur.

17. Karar düzeltme talebinin reddine ilişkin karar, 16/4/2014 tarihinde başvurucu vekiline tebliğ edilmiştir.

B. İlgili Hukuk

18. 4/1/1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi şöyledir:

“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.”

19. 213 sayılı Kanun’un 134. maddesi şöyledir:

“Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.

 İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.”

20. 213 sayılı Kanun’un 341. maddesi şöyledir:

 “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

 Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

 Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.”

21. 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi şöyledir:

 “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

 Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

 Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”

22. 6/1/1982 tarih ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun uyuşmazlığın devamı sırasında yürürlükte bulunan haliyle 49. Maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

“Temyiz incelemesi sonunda Danıştay:

a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,

b) Hukuka aykırı karar verilmesi,

c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması,

Sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozar.”

23. 2577 sayılı Kanun'un (mülga) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

"Danıştay dava daireleri ve İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar ile bölge idare mahkemelerinin itiraz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bir defaya mahsus olmak üzere kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde taraflarca;

a) Kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların, kararda karşılanmamış olması,

b) Bir kararda birbirine aykırı hükümler bulunması,

c) Kararın usul ve kanuna aykırı bulunması,

d) (Değişik: 5/4/1990 - 3622/23 md.) Hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekarlığın ortaya çıkmış olması,

Hallerinde kararın düzeltilmesi istenebilir."

24. 30/7/2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki kararın 1. maddesi şöyledir:

“Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları;

a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için, % 18

b) (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1

c) (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8

olarak tespit edilmiştir.”

25. 2002/4480 sayılı Karar’da yer alan (I) Sayılı Liste’nin (3) numaralı bendi şöyledir:

 “Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki tiftik, yün ve yapağı,…”

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

26. Mahkemenin 22/1/2015 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 9/4/2014 tarih ve 2014/4958 numaralı bireysel başvurusu incelenerek gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

27. Başvurucu, hakkında 2008 yılında vergi incelemesi yapıldığını, inceleme sırasında 2003 yılına ilişkin olarak kayıt dışı mal teslimleri bulunduğundan bahisle adına cezalı KDV tarhiyatı yapıldığını, bu işleme karşı açtığı davanın, vergi inceleme raporundaki tespitlerin doğru olduğu ve tebligatın usulsüz olduğuna ilişkin itirazlarının yerinde olmadığı gerekçeleriyle reddedildiğini, Mahkeme kararında kayıt dışı teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir kısmının pamuk olduğunun belirtilmesine karşın, pamuk teslimlerinde geçerli KDV oranının % 1 olduğu hususu dikkate alınmaksızın, % 18 oranı üzerinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun bulunduğunu, bu hususun üst derece Mahkemesince de dikkate alınmadığını ve kararın onandığını, söz konusu hatalı oran uygulamasının düzeltilmesi için vergi dairesine yaptığı başvurunun reddedildiğini, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada, Denizli Bölge İdare Mahkemesinin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verdiğini ve tarhiyatları kaldırdığını belirterek, Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin, 36. maddesinde yer alan adil yargılanma hakkının, 40. maddesinde yer alan etkili bir hukuk yolu sağlanması hakkının, 73. maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin, 138. maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemenin ve 141. maddesinde düzenlenen gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüş, ihlal ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.

B. Değerlendirme

28. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı değildir. Başvurucunun iddialarına bakıldığında; yargılamanın hakkaniyete uygun şekilde yapılmadığı ve davanın esasına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddiaların karşılanmadığı ifade edildiğinden, başvurunun adil yargılanma hakkı yönünden incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

29. Başvurucunun adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkin başvurusunun açıkça dayanaktan yoksun olmaması ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmaması nedeniyle kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

30. Başvurucu, İlk Derece Mahkemesi kararında kayıt dışı teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir kısmının pamuk olduğunun belirtilmesine karşın, pamuk teslimlerinde geçerli KDV oranının % 1 olduğu hususunun dikkate alınmadığını, % 18 oranı üzerinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun bulunduğunu, bu hususun Danıştay tarafından da dikkate alınmadığını ve kararın onandığını, temyiz ve karar düzeltme dilekçelerinde kayıt dışı satış yapıldığı iddia edilen pamuk satışlarına uygulanacak KDV oranının %1 olması gerektiği yönündeki iddialarının karşılanmadığını, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada, tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiğini ve tarhiyatların kaldırıldığını belirterek, Anayasa’nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

31. Adalet Bakanlığı görüş yazısında, temyiz mercileri tarafından yerel mahkeme kararlarına atıf yapılmasının yeterli olduğu, başvuru konusu olayda İlk Derece Mahkemesinin yaptığı inceleme sonucunda verdiği kararda davayı neden reddettiğini, delilleri ne şekilde takdir ettiğini detaylı olarak belirttiğini, Danıştay Dördüncü Dairesinin de mahkeme kararına atıf yapmak suretiyle temyiz ve karar düzeltme taleplerini reddettiğini, kararların gerekçesiz olduğuna dair şikâyetin incelenmesi sırasında bu hususların göz önünde bulundurulması gerektiği yönünde beyanda bulunulmuştur.

32. Başvurucu, başvuru formunda ileri sürdüğü iddiaları tekrarlamıştır.

33. Başvurucunun temel iddiasının, yargılama aşamasında ileri sürülen ve esasa etkili hususların karşılanmadığına ilişkin olması nedeniyle başvuru, gerekçeli karar hakkı yönünden incelenecektir.

34. Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.”

35. Anayasa’nın “Duruşmaların açık ve kararların gerekçeli olması” kenar başlıklı 141. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

“Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır.”

36. Sözleşme’nin “Adil yargılanma hakkı” kenar başlıklı 6. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

“Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.”

37. Yapılan yargılama sırasında tanık dinletme hakkı da dâhil olmak üzere delillerin ibrazı ve değerlendirilmesi adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olarak görülen silahların eşitliği ilkesi kapsamında kabul edilmekte olup, bu hak ve gerekçeli karar hakkı da makul sürede yargılanma hakkı gibi, adil yargılanma hakkının somut görünümleridir. Anayasa Mahkemesi de Anayasa’nın 36. maddesi uyarınca inceleme yaptığı birçok kararında, ilgili hükmü Sözleşme’nin 6. maddesi ve AİHM içtihadı ışığında yorumlamak suretiyle, Sözleşmenin lâfzî içeriğinde yer alan ve AİHM içtihadıyla adil yargılanma hakkının kapsamına dâhil edilen gerekçeli karar hakkı ve silahların eşitliği ilkesi gibi ilke ve haklara, Anayasa’nın 36. maddesi kapsamında yer vermektedir (B. No: 2012/13, 2/7/2013,§ 38). Ayrıca, hakkaniyete uygun yargılamanın bir unsuru olan gerekçeli karar hakkı, Anayasa’nın 141. maddesinin 1. fıkrasında yer verilen “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır” hükmüyle, mahkemelerin uyması gereken bir yükümlülük olarak düzenlenmiştir.

38. Mahkeme kararlarının gerekçeli olması adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olmakla beraber, bu hak yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi şeklinde anlaşılamaz. Bu nedenle, gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı kararın niteliğine göre değişebilir. Bununla birlikte başvurucunun ayrı ve açık bir yanıt verilmesini gerektiren usul veya esasa dair iddialarının cevapsız bırakılmış olması bir hak ihlaline neden olacaktır (B. No: 2013/1213, 4/12/2013, § 26).

39. Kanun yolu mahkemelerince verilen karar gerekçelerinin ayrıntılı olmaması, ilk derece mahkemesi kararlarında yer verilen gerekçelerin onama kararlarında kabul edilmiş olduğu şeklinde yorumlanmakla beraber başvurucuların dile getirmesine rağmen ilk derece mahkemesinin de tartışmadığı esaslı hususlara ilişkin temyiz başvurularıyla başvurucuların usuli haklarının ihlal edildiğine yönelik somut şikâyetlerinin temyiz incelemesinde tartışılmaması gerekçeli karar hakkının ihlali olarak görülebilir (B. No: 2012/603, 20/2/2014, § 49).

40. Somut olayda, başvurucu hakkında yapılan incelemede 2002 ve 2003 yıllarında bazı mükelleflere kayıt dışı mal sattığı hususlarının tespit edildiği, 2002 yılı hesapları ile ilgili olarak düzenlenen 10/9/2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da, mükellefin 2003 yılına devreden indirilecek KDV’sinin bulunmadığı, 2003 yılı gelir vergisine ilişkin 17/11/2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda başvurucunun, banka hesap ekstreleri ile yasal defterleri ve alış-satış faturalarının karşılaştırılması sonucu bir kısım mal alışını ve hasılatını kayıt dışı bıraktığı ve dönemler itibariyle belgesiz satış tutarlarının tespit olunduğu, 2003 yılı KDV’ye ilişkin olarak düzenlenen aynı tarih, 1943/58 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda da dönemler itibariyle tespit edilen belgesiz satış tutarlarının, başvurucunun beyan ettiği KDV matrahlarına ilave edilmesi ve 2003 yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığı hususları dikkate alınarak yeniden düzenlenen 2003 yılı KDV beyan tablosuna göre, A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan ve kayıt dışı olduğu tespit edilen 1.951.780,61 TL’lik satışın ham bez satışı olduğundan bahisle %18 KDV oranı uygulanarak 351.320,51 TL ve diğer tespitlerle birlikte başvurucunun 411.130,72 TL KDV ve bir kat vergi ziyaı cezası ödemesine ilişkin tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.

41. Başvurucu tarafından tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davada İlk Derece Mahkemesi tarhiyatlarda mevzuata aykırılık bulunmadığı, vergi ve vergi ziyaına ilişkin tebligatın usulüne uygun yapıldığı ve bu nedenle olayda tarh zamanaşımının bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. İlk Derece Mahkemesi, ihbarnamelere konu tarhiyatların büyük bir kısmını oluşturan A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan satışların pamuk satışı olduğunu, vergi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin tebligatın usulüne uygun bulunduğunu kararında belirtmiş, ancak Denizli Bölge İdare Mahkemesinin, geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin tebligatın usulüne aykırı yapıldığı yönündeki kararını değerlendirmemiştir.

42. Başvurucu bu karara ilişkin temyiz başvurusunda, A. B.Tekstil A.Ş.’ye yapılan satışların pamuk satışı olduğunu, vergi incelemesine ilişkin alınan ifadelerde, anılan şirketin pamuk kapasite raporunda ve kantar fişlerinde teslim edilen malın cinsinin pamuk olduğunun belirtildiğini, pamuk KDV oranının ise %1 olduğunu, oysa anılan şirkete yapılan satış toplamı üzerinden %18 KDV oranı uygulanarak vergi ve vergi ziyaı cezasının belirlendiğini, dava konusu tarhiyata ilişkin tebligat ile aynı tebliğ zarfı içinde gönderilen geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin açılan davada Denizli Bölge İdare Mahkemesince geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin tebligatın usulsüz olduğu yönünde karar verildiğini ileri sürmüş, davalı idare ise temyize cevap dilekçesinde tespit edilen kayıt dışı satışın ham beze ilişkin olduğu ve ham bez için KDV oranının %18 olduğunu belirtmiş, Danıştay Dördüncü Dairesi, İlk Derece Mahkemesi kararına atıf yapmak suretiyle ve oy birliğiyle belirtilen iddialar hakkında bir değerlendirme yapmaksızın onama kararı vermiştir. Başvurucu karar düzeltme dilekçesinde de aynı iddialara yer vermiş, Danıştay Dördüncü Dairesi bu sefer oy çokluğuyla ve yine kararında başvurucunun anılan iddialarını değerlendirmeden talebin reddine karar vermiş, karara katılmayan üyeler tarafından pamuk KDV oranının %1 olmasına karşın yapılan satışlara %18 KDV oranının uygulanmasının mevzuata aykırı olduğu ve diğer sebeplerle karar düzeltme isteminin kabulü gerektiği yönünde azlık oyu kullanılmıştır.

43. 2577 sayılı Kanun’un başvuruya konu yargılama devam ederken yürürlükte bulunan 49. maddesinde, Danıştayın, görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi veya usul hükümlerine uyulmamış olunması sebeplerinden dolayı ilk derece mahkemesi kararlarını bozacağı, yine aynı Kanun’un 54. maddesinde, kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların kararda karşılanmamış olması, kararda birbirine aykırı hükümler bulunması, kararın usul ve kanuna aykırı bulunması ve hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekârlığın ortaya çıkmış olması durumlarında kararın düzeltilmesi talebinde bulunulacağı kural altına alınmıştır.

44. Görüldüğü üzere, başvurucu tarafından vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatının iptali istemiyle açılan davada, dava konusu tarhiyat ile aynı tebligat zarfı içinde gönderilen geçici vergi ve vergi cezasına karşı açılan davada Denizli Bölge İdare Mahkemesince tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple 213 sayılı Kanun’un 114. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilme şartı gerçekleşmediğinden vergi alacağının zamanaşımına uğradığı yönünde karar verildiğini ileri sürdüğü iddiası hakkında İlk Derece Mahkemesinin, Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararından hangi gerekçelerle farklı karar verdiğini ortaya koymadığı ve bu iddia yönünden temyiz mercii tarafından da bir değerlendirme yapılmadığı görülmüştür. Bunun yanında başvurucu tarafından temyiz ve karar düzeltme başvurusunda, tarhiyat toplamının büyük bir kısmını oluşturan A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan satışların İlk Derece Mahkemesi kararında da pamuk satışı olarak belirtildiği, pamuk satışları için KDV oranının %1 olmasına karşın tarhiyatta %18 oranı üzerinden KDV hesaplandığı ve bulunan miktar ile birlikte bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği ileri sürülmüş olup, 17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ekinde pamuk satışlarında uygulanacak KDV oranının %1 olduğunun karar altına alındığı hususu da göz önüne alındığında, başvurucunun ayrı ve açık bir yanıt verilmesini gerektiren, uyuşmazlığın çözümü için esaslı bir iddia olan ve İlk Derece Mahkemesi kararında da pamuk satışı yapıldığının belirtilmesi nedeniyle uyuşmazlığın çözümünde büyük önem taşıyan KDV oranına yönelik iddiasının, bu hususa ilişkin olarak İlk Derece Mahkemesi tarafından bir değerlendirme yapılmadığından temyiz merciince İlk Derece Mahkemesi kararına atıf yapılarak karşılanacak iddia niteliğinde olmadığı, temyiz merciince bu iddianın açık bir şekilde kararlarında değerlendirilmediği ve karşılanmadığı görülmektedir. Bu nedenle, yargılama süreci bir bütün olarak değerlendirildiğinde, başvurucunun gerekçeli karar hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

45. Açıklanan nedenlerle, başvurucunun Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden

46. Başvurucu, anayasal haklarının ihlal edildiğini belirterek ihlalin ortadan kaldırılması yönünde karar verilmesini talep etmektedir.

47. 6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenar başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:

“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”

48. Başvuru konusu olayda tespit edilen ihlal, adil yargılanma hakkının unsurlarından olan gerekçeli karar hakkının ihlal edilmesinden kaynaklandığından ve ihlalin yeniden yargılama yapılarak ortadan kaldırılmasında hukuki yarar bulunduğundan, 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereğince ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

49. Başvurucu tarafından yatırılan 206,10 harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Başvurucunun,

 1. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiği yönündeki iddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

 2. Gerekçeli karar hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,

B. İhlal ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin Denizli Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,

C. Başvurucu tarafından yapılan 206,10 harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

D. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede gecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal faiz uygulanmasına,

22/1/2015 tarihinde OY BİRLİĞİYLE karar verildi.