I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi nedeniyle ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru, başvuru formları ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

3. Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütununda numaraları belirtilen başvuru dosyalarının aynı tablonun (1) numaralı satırında yer alan 2015/5293 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine ve incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın oluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenmeden incelenmesine karar verilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:

A. Uyuşmazlığın Arka Planı

8. Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigal eden bir şirkettir.

9. Motor silindir hacmi 1600 cm3ü geçmeyen binek otomobilleri için uygulanan %37 olan özel tüketim vergisi (ÖTV) oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009 tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'e düşürülmüştür. 16/6/2009 tarihli Mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranı uygulamasının 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranı üzerinden devamına karar verilmiştir.

10. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında sattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannameleri düzenleyerek ödemeleri yapmıştır.

B. Vergi İncelemesi Süreci

11. 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir vergi kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca sektörel bazda bir vergi incelemesi yürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef incelemeye sevk edilmiştir.

12. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan inceleme neticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;

i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığı saptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarı bilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak için bu faturaları düzenlemiştir.

ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra söz konusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespit edilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerinden ÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir.

iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha önce kurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyan edilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha %37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araç satışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir.

13. Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneri doğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranından faydalanmak amacıyla gerçeğe aykırı satışlar yapılarak ÖTV kaybına neden olunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık ayı dönemleri için resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bunun yanında tekerrür hükümleri de uygulanarak ceza artırılmıştır.

C. Ceza SoruşturmasıSüreci

14. Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu Şirketin Yönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç duyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişi raporunda şu hususlara yer verilmiştir:

i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmış olduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştan kaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiği belirtilmiştir.

ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı söz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alım satım işlemi nedeniyle düzenlenen belgelerin sahte olarak kabul edilemeyeceğini ifade etmiştir.

iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgili dönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin Bakanlar Kurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.

15. Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişi raporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar vermiştir.

D. Vergi Yargılaması Süreci

16. Başvurucu Şirket, vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı işlemlerinin iptali istemiyleSamsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 2. ve 5. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) farklı tarihlerde dava açmıştır. Dava dilekçelerinde; başvurucu Şirketin söz konusu araçları aktifine almasının personeline veya üçüncü kişilere satışının muvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle düzenlenen faturaların da sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde ÖTV oranının %27 olduğu, ikinci el araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarak kabulünün hukuken doğru olmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarh yoluna gidildiği, inceleme raporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlal edildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatlarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

17. Mahkemeler 29/5/2014, 30/5/2014, 18/6/2014, 26/6/2014 ve 24/6/2014tarihlerinde davaların kısmen ya da tamamen reddine karar vermiştir. Mahkemeler kararlarının gerekçelerinde, motorlu araç satışı faaliyetinde bulunan davacı Şirket tarafından indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak için araçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancak söz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçların kullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescil ettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemelere göre bu sebeple kanunda aranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerde yapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilk iktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihlerde gerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkemeler, vergiyi doğuran olayın salt indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak amacıyla araçların satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği tarihte meydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkemeler, bu gerekçelerle başvurucu Şirket adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.

18. Buna mukabil Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi Mahkemesi, başvurucu Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının üç katı tutarında olması hususunda bir sorun görmemişken Ankara 2. Vergi Mahkemesi, Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katı olanlarında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte bu tutarları aşan kısımlar için hukuka uyarlılık bulmamıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesine göre; vergiyi doğuran olay olan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafik sicilinde tescil yapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihte gerçekleştiği, bu yüzden vergi ziyaının da araçların ilk iktisabında vergi hesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir. Yine Mahkemeye göre araçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olay ve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirket adına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasal olanak bulunmamaktadır. Bu itibarla Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi Mahkemesi; anılan davaların tamamen reddine karar vermiş iken Ankara 2. İdare Mahkemesi ise davaların kısmen kabulüne kısmen reddine ve dava konusu ÖTV'ler ile bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tasdikine, vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşan kısımlarının kaldırılmasına karar vermiştir.

19. Başvurucunun Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları Samsun Bölge İdare Mahkemesi ile Ankara Bölge İdare Mahkemelerinin sırasıyla 28/10/2014, 30/10/2014, 23/12/2014 ve 26/2/2015 tarihli kararlarıyla reddedilerek hükümler onanmıştır. Başvurucunun Ankara 2. Vergi Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları ise Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 3/2/2015 tarihli kararıyla reddedilmiş, davalı idare istemlerinin kabulüne karar verilmiş, Ankara 2. Vergi Mahkemesinin itiraza konu kararlarının iptale ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına ve üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davaların reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi; ilgili kararlarında başvurucu adına kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediğini, itiraza konu kararların üç kat vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Şirketin karar düzeltme talepleri de söz konusu Bölge İdare Mahkemelerince yine sırasıyla 3/2/2015, 2/3/2015, 5/5/2015, 5/6/2015, 2/10/2015, 21/10/2015 ve 27/10/2015 tarihlerinde reddedilmiştir.

20. Nihai kararlar, başvurucu vekiline sırasıyla 24/2/2015, 25/2/2015, 27/2/2015, 16/3/2015, 26/3/2015, 1/4/2015, 20/5/2015, 6/7/2015, 27/10/2015, 18/11/2015 ve 19/11/2015 tarihlerinde tebliğ edilmiştir.

21. Başvurucu; sırasıyla 24/3/2015, 22/4/2015, 2/6/2015, 31/7/2015, 11/11/2015 ve 7/12/2015 tarihlerinde bireysel başvurularda bulunmuştur.

E. Yeniden Vergi İncelemesine İlişkin İdari Süreç

22. Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaat ederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerinin sektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibi işlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucunun bu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir.

23. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetinin giderilmesini talep etmiştir.

24. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuya bildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca ilgili dönem vergi beyanlarının takdire sevkine ilişkin olarak vergi dairelerine yazı gönderildiği belirtilmiştir.

25. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalara yol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015 tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (araştırma ve inceleme raporu) öncelikle şu hususa yer verilmiştir:

"Vergi müfettişleri tarafından incelemesi tamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerinde yapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."

26. Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on ikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüz seksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;

"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde şirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satış işlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu raporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler de bulunmaktadır."

ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarak incelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapor değerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeler yapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;

"... Esas olan, yapılan inceleme sonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükellefler üzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer bir ifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergisel anlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasına yönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsa bile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağı tabiidir..."

iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesi talebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergi incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

27. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmaması için çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:

i. Ülke genelinde sektörel bazda ve geniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaç mükellef nezdinde inceleme yapılarak çıkacak sonuçlar değerlendirildikten sonra yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi müfettişlerince yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca değerlendirilmesi önerilmiştir.

iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumunda uygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlı olacağı belirtilmiştir.

iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlık verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.

v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî Rapor Değerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulması önerilmiştir.

28. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergi incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediği belirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeye devam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 27/5/2015 tarihli yazısı ile araştırma ve inceleme raporuna dayalı olarak talebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.

F. Emsal Olarak İleri Sürülen Vergi İncelemeleri ve Davalar

29. Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirkete yönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketin kendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığı için ÖTV'ye tabi olmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTV uygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurum adına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.

30. Başvurucunun sunduğu İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin 31/10/2013 tarihli kararında; motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından yapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının vergiden kaçındığı belirtilerek dava konusu cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmiştir. Bu davada verilen kararın temyiz edildiği ancak Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden yapılan sorgulama sonucuna göre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğu anlaşılmaktadır.

IV. İLGİLİ HUKUK

31. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, §§ 33-55).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

32. Mahkemenin 28/6/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Aynı Suçtan İki Kez Yargılanmama Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

33. Başvurucu, indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarına ilişkin olarak vergi aslı tahakkuk ettirildiği hâlde üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının da aynı eylemden dolayı iki defa ceza uygulanması anlamına geldiğini belirterek bu durumun aynı suçtan iki kez cezalandırılmama hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

34. Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 45. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereği Anayasa Mahkemesine yapılan bir bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddia edilen hakkın Anayasa'da güvence altına alınmış olmasının yanı sıra Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (Sözleşme) veya Türkiye'nin taraf olduğu ek protokollerin kapsamına da girmesi gerekir. Bir başka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanı dışında kalan bir hak ihlali iddiasını içeren başvurunun kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi mümkün değildir (Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 18).

35. Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün 4. maddesinde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı tanınmış ise de başvuruya konu ihlal iddiasının tarihi itibarıyla anılan Protokol yürürlüğe girmemiştir. Bu itibarla başvurucunun hak iddiasının Anayasa ve Sözleşme’nin ortak koruma alanının dışında kaldığı anlaşılmaktadır (İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585, 9/3/2016, § 42).

36. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun aynı suçtan iki kez cezalandırılmama iddiası yönünden başvurunun diğer kabul edilebilirlik nedenleri incelenmeksizin konu bakımından yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

B. Mülkiyet Hakkı Bağlamında Ayrımcılık Yasağının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

37. Başvurucu, indirimli vergi oranı uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden yakınmaktadır. Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçta bu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yer aldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını belirtmiştir. Başvurucu, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma ve benzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerin bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için bu haklardan faydalandığını ifade etmiştir. Başvurucu, bunun yanında bazı vergi mahkemelerince davalar kabul edildiği hâlde somut olayda vergi mahkemesinde açılan davanın reddedildiğini belirtmiştir.

38. Başvurucuya göre aynı konuda sektördeki diğer şirketlerden farklı olarak üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması haklı bir sebebe dayanmamaktadır. Başvurucu, bu gerekçelerle eşitlik ilkesinin ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, Bölge İdare Mahkemesi kararlarında yeterli bir gerekçe olmadığını belirterek adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

39. Anayasa’nın 35. maddesi şöyledir:

 “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”

40. Anayasa'nın 10. maddesi şöyledir:

"Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

...

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

41. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:

"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır."

42. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkı kapsamında ileri sürdüğü kanun yolu mercii tarafından itirazlarının gerekçesiz olarak reddedildiği ve yapılan yargılamalarda birbiriyle çelişen farklı kararlar verildiğine dair şikâyetleri, yukarıda belirtilen temel şikâyeti ile bağlantılı olduğundan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlali iddiası kapsamında değerlendirilmiştir.

43. Somut olayda aynı konuya ilişkin yapılan vergi incelemeleri neticesinde vergi ziyaı cezası uygulanan şirketler yanında hiç vergi ziyaı cezası uygulanmayan veya vergi incelemesine gerek görülmeyen şirketlerin de bulunduğu anlaşılmaktadır. Ancak başvurucu, başvuru formunda vergi tarh edilmesinden değil de vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması noktasında ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığından şikâyetçi olmuştur. Dolayısıyla inceleme bu iddia ile sınırlı olarak yapılmalıdır. Buna göre ihtilaf, otomotiv sektöründe yer alan şirketler arasında indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan satışlara ilişkin vergi incelemeleri sonucu vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması suretiyle ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığı iddiasına ilişkindir.

a. Kabul Edilebilirlik Yönünden

44. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.

b. Esas Yönünden

45. Başvurucunun aynı konu ile ilgili olarak yukarıda belirtilen şikâyetleri, daha önce Anayasa Mahkemesince incelenmiş ve karara bağlanmıştır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§ 66-113).

46. Anayasa Mahkemesi; öncelikle Anayasa'nın 10. maddesinde sayılan ayrımcılık sebeplerinin sınırlı sayıda olmadığını, bu bağlamda mülkiyet temelinde de ayrımcılığın yasaklandığını kabul etmiştir. Nitekim Sözleşme'nin 14. maddesinde mülkiyet (property) açık bir şekilde ayrımcılık temelleri arasında sayılmıştır. Buna göre kamu makamlarının mülkiyet hakkının korunması çerçevesinde mülk sahipleri arasında ayrıma yol açacak müdahalelerde bulunmama yükümlülüğü vardır. Bu sebeple Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veya benzer durumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı bir muamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., § 83).

47. Anayasa Mahkemesi, aynı sektörde söz konusu vergi incelemesine tabi tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan ve haklarındaki tarhiyatlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştirilen iki şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori oluşturduğu gerçeğinden hareketle aynı sektörde ekonomik faaliyet icra eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan başvurucu yönünden farklı bir muamele olduğu sonucuna ulaşmıştır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§ 83-92).

48. Anayasa Mahkemesi, mezkûr kararında vergi incelemesinin farklı vergi denetim elemanlarınca yapılmış olması nedeniyle farklı vergisel sonuçlara ulaşılmasının objektif ve makul bir sebebe dayandığı müddetçe anlaşılabilir bir durum olduğunu kabul etmiştir.Bununla birlikte kararda, başvuru konusu olaydaki vergi incelemesinin sadece ÖTV bağlamında bu vergi ile ilgili bir indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı konusuyla ve altı ay gibi belirli bir dönemde sadece otomotiv sektörüyle sınırlı olduğu; dolayısıyla vergi idaresinden uygulama alanı bu kadar sınırlı bir vergi incelemesi için daha incelemeye girişmeden farklı vergisel sonuçları önleyebilecek vergiyi doğuran olay, tarh ve tahakkuk açısından çerçeve çizen bir planlama ile hareket etmesinin beklendiği tespit edilmiştir (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§ 93-97).

49. Anayasa Mahkemesi, anılan tespit üzerine somut olayın özel koşulları altında vergi uygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarını ölçülülük bağlamında ele almıştır. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha belirgin sınırlarının mevcut olduğunu belirtmiştir. Buna göre olayda objektif ve makul bir gerekçe gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin sonuçlarının giderilmediği, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu sonuçlara yol açan idarenin işlemlerinin başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açtığı kanaatine ulaşılmıştır. Dolayısıyla bu gerekçelerle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmiştir (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§ 102-111).

50. Somut başvuruda da -bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı dikkate alındığında- mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

51. Bu sonuç dikkate alındığında mülkiyet hakkına ilişkin diğer şikâyetlerin ayrı olarak incelenmesine gerek bulunmamaktadır.

52. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.

C. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

53. 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şöyledir:

 “(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…

 (2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”

54. Başvurucu; ihlalin tespiti, yeniden yargılama yapılması veya tazminata karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.

55. Başvuruda, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

56. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun (C) sütununda belirtilen mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

57. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle yeniden yargılama yapılmasına karar verilmesinin yeterli giderim sağladığı değerlendirildiğinden tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.

58. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 14.521,60 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 16.501,60 TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. 1. Aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın konu bakımından yetkisizlik nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA OYBİRLİĞİYE,

2. Mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA Kadir ÖZKAYA'nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA'nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun (C) sütununda yer alan mahkemelere GÖNDERİLMESİNE,

D. Başvurucunun tazminata ilişkin taleplerinin REDDİNE,

E. 14.521,60 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 16.501,60 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 28/6/2018 tarihinde karar verildi.

Bireysel Başvuru Bireysel Başvuru İlk Derece Esas Başvuru

Numarası Tarihi Mahkemesi Numarası Harcı

1 2015/5293 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/2411 226,90 TL

2 2015/12903 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2441 226,90 TL

3 2015/12906 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2432 226,90 TL

4 2015/12907 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2440 226,90 TL

5 2015/12909 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2439 226,90 TL

6 2015/12910 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2435 226,90 TL

7 2015/17304 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2419 226,90 TL

8 2015/17307 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2418 226,90 TL

9 2015/17308 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2417 226,90 TL

10 2015/18639 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2424 226,90 TL

11 2015/18640 7/12/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2433 226,90 TL

12 2015/18641 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2411 226,90 TL

13 2015/18642 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2416 226,90 TL

14 2015/18643 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2425 226,90 TL

15 2015/18644 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2426 226,90 TL

16 2015/5295 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1616 226,90 TL

17 2015/5296 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1613 226,90 TL

18 2015/5297 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1599 226,90 TL

19 2015/5298 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1600 226,90 TL

20 2015/5299 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1617 226,90 TL

21 2015/5302 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1601 226,90 TL

22 2015/5303 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1594 226,90 TL

23 2015/5304 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1597 226,90 TL

24 2015/5305 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1602 226,90 TL

25 2015/5306 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1603 226,90 TL

26 2015/5307 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1604 226,90 TL

27 2015/5308 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1605 226,90 TL

28 2015/5310 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1595 226,90 TL

29 2015/5311 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1598 226,90 TL

30 2015/5312 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1580 226,90 TL

31 2015/5313 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1612 226,90 TL

32 2015/5314 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1611 226,90 TL

33 2015/5315 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1596 226,90 TL

34 2015/5316 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1610 226,90 TL

35 2015/5318 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1609 226,90 TL

36 2015/5319 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1593 226,90 TL

37 2015/5320 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1614 226,90 TL

38 2015/5321 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1615 226,90 TL

39 2015/5322 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1608 226,90 TL

40 2015/5323 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1607 226,90 TL

41 2015/5324 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1606 226,90 TL

42 2015/6726 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1590 226,90 TL

43 2015/6727 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1591 226,90 TL

44 2015/6729 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1584 226,90 TL

45 2015/6730 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1588 226,90 TL

46 2015/6731 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1583 226,90 TL

47 2015/6732 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1565 226,90 TL

48 2015/6733 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1586 226,90 TL

49 2015/6734 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1589 226,90 TL

50 2015/6736 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1582 226,90 TL

51 2015/6738 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1592 226,90 TL

52 2015/9196 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1579 226,90 TL

53 2015/9197 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1578 226,90 TL

54 2015/9198 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1577 226,90 TL

55 2015/9199 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/15785 226,90 TL

56 2015/9200 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1576 226,90 TL

57 2015/9201 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1574 226,90 TL

58 2015/9202 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1573 226,90 TL

59 2015/9203 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1572 226,90 TL

60 2015/9204 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1571 226,90 TL

61 2015/9205 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1570 226,90 TL

62 2015/9206 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1569 226,90 TL

63 2015/9208 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1568 226,90 TL

64 2015/9209 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/15767 226,90 TL

KARŞI OY

Mahkememiz çoğunluğunca, başvurucunun eldeki (2015/5293 sayılı) başvurusunda dile getirdiği şikâyetlerinin, Anayasa Mahkemesince, eldeki başvuru ile tamamen aynı nitelikteki 2015/6728 sayılı başvuruda incelendiği ve sonuçta başvurucunun mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verildiği, somut başvuruda da o karardan ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı gerekçesiyle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa’nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmiştir.

2015/6728 sayılı başvuru hakkında verilen 1.2.2018 günlü kararda, sayın M. Emin KUZ ve sayın Recai AKYEL ile birlikte yazdığımız karşı oyda yer alan gerekçelerle, başvurunun açıkça dayanaktan yoksun olduğu, bu nedenle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiği ve mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmediği düşüncesiyle çoğunluğun kabul edilebilirlik görüşüne ve ihlal kararına katılmıyorum.