I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, röyalti bedelinin gümrük kıymetine ilave edilmemesi talebine ilişkin ihtirazi kaydın reddi üzerine açılan davada verilen karar nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru13/12/2019 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyon, başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar vermiştir.

5. Bölüm Başkanı, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar vermiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüşünü sunmuştur.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Başvuru Konusu Olayın Arka Planı

7. Başvurucu Şirket, tütün mamulleri imalat ve satışıyla iştigal etmektedir. Başvurucu Şirket, JTI Internatıonal S.A. (JTI SA) isimli şirketle yaptığı anlaşmalar kapsamında anılan Şirkete ait markalardaki sigara çeşitlerini Türkiye'de üretme ve satma yetkisine sahiptir. Bu çerçevede başvurucu Şirket ile JTI SA arasında 1/1/2009 tarihli Marka ve Teknik Bilgi Alt Lisans Anlaşması ile 1/1/2011 tarihli Ticari Marka ve Teknik Bilgi Lisans Anlaşması yapılmıştır.

8. Lisans anlaşmaları kapsamında üretilen sigaranın bir kısmı ihraç edilip kalan kısmı yurt içinde satılmaktadır. Yurt içi satıştan elde edilen net satış hasılatının %5,5 oranında lisans veren JTI SA'ya röyalti ödemesi yapılmaktadır. İlgili mevzuata göre kimi şartların varlığı hâlinde röyalti ödemesinin gümrük kıymetine dâhil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

9. Başvurucu Şirketin 2013-2015 dönemi işlemleri üzerinde röyalti ödemeleriyle ilgili olarak gümrük ve ticaret başmüfettişi tarafından 10/5/2016 tarihli ve 080-B/05 sayılı Sonradan Kontrol Raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, ödenen röyalti bedelinin sigara üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen tütünün gümrük kıymetine dâhil edilemeyeceği sonuç ve kanaatine ulaşılmış ancak konunun ilgili birimlerde değerlendirilmesinin uygun ve yerinde olacağı bildirilmiştir.

10. Gümrükler Genel Müdürlüğü tarafından anılan raporun değerlendirilmesi neticesinde söz konusu röyalti ödemelerinin gümrük kıymetine dâhil edilmesi gerektiği sonucuna varılmış ve geçmişe dönük olarak (2013-2015 yılları için) ek tahakkuk kararları tanzim edilerek başvurucu Şirkete tebliğ edilmiştir. Başvurucu Şirket cezalı tahakkuklar için İzmir Vergi Mahkemelerinde 2017 ve 2018 yıllarında davalar açmıştır.

11. Bu davalarda bir çok ilk derece mahkemesi -oy çokluğu ile de olsa- röyalti bedelinin ithal edilen tütünün gümrük kıymetine dâhil edilmemesi yönünde başvurucu Şirket lehine karar vermiştir.

12. Davalı idarenin istinaf talebi üzerine İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi (Bölge İdare Mahkemesi / İstinaf Dairesi) istinaf istemini kabul ederek davaların esastan reddine karar vermiştir.

13. Bu kararlardan temyize tabi olanlarından birçoğu hakkında Danıştay Yedinci Dairesince yürütmenin durdurulmasına ve nihayetinde kararın bozulmasına karar verildiği görülmüştür. Danıştay Yedinci Dairesinin yürütmenin durdurulmasına dair tespit edilen ilk kararı 1/11/2018 tarihli ve E.2018/4199 sayılı kararı olup oyçokluğu ile verilmiştir. Davanın esasına ilişkin olarak ise Danıştay Yedinci Dairesinin E.2018/4199 sayılı dosyasında İstinaf kararının bozulmasına karar verilmiştir (kararın gerekçesi için bakınız aşağıda§ 27).

14. Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına karşı Bölge İdare Mahkemesi kararında ısrar etmiştir. Israr kararının temyizi üzerine dosyayı inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) oyçokluğuyla ısrar kararını bozmuştur. Kararın gerekçesinde Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına atıf yapmıştır (Danıştay VDDK'nın bu konuda tespit edilen ilk bozma kararı 29/3/2023 tarihli olup ısrar kararının ve VDDK kararının gerekçesinin ilgili kısmı için bakınız aşağıda§ 28).

15. Danıştay VDDK'nın 29/3/2023 tarihli kararından sonra Bölge İdare Mahkemesinin Danıştay VDDK ile aynı yönde karar verdiği anlaşılmıştır.

B. Somut Başvuruya İlişkin Olay ve Olgular

16. Başvurucu yukarıda belirtilen ek tahakkuklar üzerine yeniden cezalı ek tahakkuklarla karşılaşmamak adına 2017 yılı Temmuz ayından itibaren röyalti bedelini gümrük kıymetine ekleyerek gümrük beyannamelerini ihtirazi kayıtla vermeye başlamış ve katma değer vergisi (KDV) ve gümrük vergisi gibi yükümlülükler buna göre hesaplanmıştır.

17. Başvurucu Şirketin çeşitli beyannameleri için yaptığı ihtirazi kayıtlı başvurusunun kabul edilmemesi üzerine idari itiraz süreci işletilmiş ardından Ege Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünce verilen 17/12/2018 tarihli ve 18350000IT000299 sayılıkararın iptali istemiyle 28/1/2019 tarihinde İzmir 1. Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) başvurucu dava açmıştır.

18. Başvurucu dava dilekçesinde şu iddiaları ileri sürmüştür:

i. Sonradan kontrol raporunda Şirketle ilgili olumsuz bir durum tespit edilmemiştir.

ii. Röyalti bedelinin gümrük kıymetine dâhil edilip edilmemesiyle ilgili olarak yaklaşık 18 yıl önce (2000-2001 yıllarında) de ihtilaf oluşmuş ancak uyuşmazlık başvurucu Şirket lehine sonuçlanmıştır. Anılan dönemden sonra uygulamada ve ilgili mevzuatta değişiklik yapılmamıştır.

iii. 2017 yılında yapılan cezalı ek tahakkuklara karşı açılan davalarda vergi mahkemeleri lehe karar vermiştir. Bölge İdare Mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak aleyhe karar vermişse de Danıştay Yedinci Dairesi 15/11/2018 tarihinde aleyhe olan istinaf kararının yürütmesini durdurmuştur.

iv. Huzurdaki dava gibi itirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine açılan davalarda da vergi mahkemeleri lehe karar vermiştir.

v. İlgili mevzuata göre röyalti bedelinin ithal edilen eşyanın bedeline yansıtılması mümkün değildir.

19. Davalı idare savunmasında şu iddiaları savunmuştur:

i. Ticaret Bakanlığı müfettişince net bir fikir edinilememesi ve konunun yeniden değerlendirilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine Gümrükler Genel Müdürlüğünce konu yeniden değerlendirilmiş ve röyalti bedelinin matraha ilave edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

ii. İthal edilen ürünlerden elde edilen sigara röyalti / lisans ücreti ödenen markalar adı altında pazarlanmakta ve başka herhangi bir şekilde satışı yapılmamaktadır. Lisans sahibi, ticari markalar ve teknik bilginin kullanılması karşılığında tüm ticari sırlar, know how, ürün ve icatların üretim ya da pazarlanmasına dair yöntem ve özellikleri lisans alana devretmekte; lisans sözleşmesi uyarınca lisans alanın bu hakları almaksızın ve kullanmaksızın üretim ve satış yapması fiilen mümkün olmadığından lisans sözleşmeleri kapsamında devredilen hakların ithal konusu eşyada cisim bulduğu ve eşyanın lisans ücreti ödenen marka ile bağlantısı olduğu anlaşılmıştır. Başvurucunun lisans ücretini ödememesi durumunda bu malları üretemeyeceği ve satamayacağı, dolayısıyla eşyanın satış koşulu olduğundan röyalti bedelinin matraha dâhil edilmesi gerekir. Nitekim bu yönde verilen mahkeme kararları da vardır.

iii. Başvurucu firmanın tedarikten satışa kadar neredeyse hiçbir alanda karar verme serbestîsi yoktur. Tütünün tamamının, tütün dışı malzemelerin ise çoğunun yurt dışı tedariki JTI ve ilişkili şirketlerden yapılmakta ve firmanın bu konudaki tedariki global ölçekte JTI SA bünyesindeki tedarik zinciri tarafından sağlanmaktadır. Başvrucunun üretim planlaması dahi JTI SA tarafından gerçekleştirilmektedir. Bu hususlar dikkate alındığında lisans verenin lisans sahibi üzerindeki standart kalite tutturma sorumluluğunun ötesinde durum ortaya çıkmıştır. Başvurucunun tütün tedariki ile röyalti/lisans anlaşmaları iç içe geçmiş olup başvurucu röyalti/lisans anlaşması bulunan firmadan temin ettiği tütünü sigara hâline getirmekte ve sigaraların üretiminde kullanılan tütün belirleyici unsur olduğundan röyalti bedeli gümrük kıymetine dâhil edilmelidir.

20. Vergi Mahkemesi, oyçokluğuyla verdiği 26/6/2019 tarihli ve E.2019/119, K.2019/862 sayılı kararıyla işlemin iptaline karar vermiştir. Somut başvuruya konu Mahkeme kararının gerekçesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Söz konusu şartlar altında, lisans sözleşmesi kapsamında davacı şirketin sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğu bulunmadığı, aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisinin bulunduğu, yardımcı malzemelerin de hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edilmekte olduğu, ayrıca gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün, homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken royalti ödemesinin tütünle birlikteçok sayıda farklı girdinin önemsiz işlemlerin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaralardan bölge (Türkiye) içinde yapılan net satışlara ilişkin olmasının yanısıra bölge dışına yapılan satışlar için lisans ücreti ödenmeyecek olması dolasıyla royalti ödemesinin gümrük kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmadığı anlaşıldığından, davacı şirket hakkında lisans ücretinin bedele ilave edilmesiyle bulunan tutar üzerinden tahakkuk yapılmasında yasaya uyarlık görülmemiştir."

21. Anılan kararın karşıoyu şöyledir:

"Olayda davacı şirketin, JTI SA ile yaptığı sözleşme uyarınca yurtdışından temin ettiği tütünün diğer girdilerle birlikte harmanlanıp işleme tabi tutarak sigara haline getirmekte olduğu, lisans ve royalti ücretini ise, satışını yaptığı sigaraların net satışının %5,5 oranında ödediği, sözkonusu sigaraların üretiminde kullanılan ve ithal edilen tütünün, diğer malzemelerle birlikte işlenmesi sonucu elde edildiği, dolayısıyla sözkonusu tütünün, üretilen sigara ile bağlantılı olduğu ve sigara üretiminde belirleyici unsur olması nedeniyle eşyanın kıymetine eklenmesi için gerekli eşya ile ilgili olma koşulunu sağladığı, lisans alan ürünlerin üretim konusunda kalite ve görüntü standartlarının hiçbir şekilde lisans verenin öngördüğü veya gerekli minimum kalitenin altında olmamasını sağlayacağı ve JTI dışındaki herhangi bir kaynaktan tedarik edilen ana malzemelerin her anlamda JTI tarafından onaylanması gerektiği, tütünün tatmin edici bulunması kaydıyla alt lisans sahibinin ana malzemeleri JTI'dan satın alma yükümlülüğünün bulunmadığı, ancak bu gibi durumlarda, alt lisans sahibinin sair kaynaklardan alınması teklif edilen ana malzemelerin örneklerini JTI'ya sunacağı ve bu malzemeleri kullanmadan önce JTI'dan yazılı onay alacağının belirtilmesine ilişkin hükümler nedeniyle de 01.01.2009 tarihinden itibaren satış koşulunun mevcut olduğu anlaşıldığından, davaya konu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı görüşüyle Mahkememizce verilen çoğunluk kararına katılmıyorum."

22. Davalı idarenin istinaf kanun yoluna başvurması üzerine Bölge İdare Mahkemesi 6/11/2019 tarihinde istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesinin kararını kaldırmış ve davanın reddine oyçokluğuyla kesin olarak karar vermiştir. Karşıoyda ayrı bir gerekçe belirtilmeksizin istinaf talebinin reddi gerektiği savunulmuştur. İstinaf Dairesinin eldeki başvuruya konu yargılamadaki gerekçesi şöyledir:

"Uyuşmalığın çözümü için davacı şirket tarafından ödenen royalti bedelinin ithalat konusu tütünün gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesi zorunludur.

...

Olayda, davacı şirketin, JTI SA ile yaptığı sözleşme uyarınca yurtdışından temin ettiği tütünün diğer girdilerle birlikte harmanlanıp işleme tabi tutarak sigara haline getirmekte olduğu, lisans ve royalti ücretini ise, satışını yaptığı sigaraların net satışının %5,5 oranında ödediği, sözkonusu sigaraların üretiminde kullanılan ve ithal edilen tütünün, diğer malzemelerle birlikte işlenmesi sonucu elde edildiği, dolayısıyla sözkonusu tütünün, üretilen sigara ile bağlantılı olduğu ve sigara üretiminde belirleyici unsur olması nedeniyle eşyanın kıymetine eklenmesi için gerekli eşya ile ilgili olma koşulunu sağladığı, lisans alan ürünlerin üretim konusunda kalite ve görüntü standartlarının hiçbir şekilde lisans verenin öngördüğü veya gerekli minumum kalitenin altında olmamasını sağlayacağı ve JTI dışındaki herhangi bir kaynaktan tedarik edilen ana malzemelerin her anlamda JTI tarafından onaylanması gerektiği, tütünün tatmin edici bulunması kaydıyla alt lisans sahibinin ana malzemeleri JTI'dan satın alma yükümlülüğünün bulunmadığı, ancak bu gibi durumlarda, alt lisans sahibinin sair kaynaklardan alınması teklif edilen ana malzemelerin örneklerini JTI'ya sunacağı ve bu malzemeleri kullanmadan önce JTI'dan yazılı onay alacağının belirtilmesine ilişkin hükümler nedeniyle de 01.01.2009 tarihinden itibaren satış koşulunun mevcut olduğu, ayrıca ithal edilen tütünün ürün içindeki oranı ve ödenen royalti bedelinin ithalatların gerçekleştiği son tarih itibariyle de bilinebilir durumda olması nedeniyle Gümrük Yönetmeliği'nin 56'ncı maddesinde yer alan nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak belirlenebilir olma koşulunun da sağlandığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, uyuşmazlık konusu olayda royalti ödemesinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi için Gümrük Kanunu, Gümrük Yönetmeliği ve 2 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliği'nde belirlenen koşulların oluştuğu sonucuna varıldığından, ihtirazı kayıtla verilen beyannameye istinaden yapılan tahakkuklarda ve bu tahakkuklara yapılan itirazın reddine ilişkin Gümrük Bölge Müdürlüğü kararında hukuka aykırılık görülmemiştir."

23. Başvurucu, İstinaf Dairesinin kesin kararını 13/11/2019 tarihinde öğrendikten sonra 13/12/2019 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. İlgili Mevzuat

24. 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir:

"İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28'nci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.

..."

25. 4458 sayılı Kanun'un 27. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"1. 24 üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına aşağıdaki ilaveler yapılır:

...

 (c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri;"

26. 7/10/2009 tarihli ve 27369 mükerrer sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin (Yönetmelik) “Röyalti ve lisans ücretleri” kenar başlıklı 56. maddesi şöyledir:

"(1) Kanunun 27 nci maddesinin beşinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyasının gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre belirlenirken, royalti veya lisans ücreti ödemeleri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata aşağıdaki koşullarla ilave edilir.

a) Ödeme kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmalıdır.

b) Ödeme bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmalıdır.

 (2) İthal eşyasının sadece Türkiye’de imal edilen eşyanın karışımındaki maddelerden biri veya bir parçası olması durumunda, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatta düzeltme sadece royalti veya lisans ücreti bu eşya ile ilgili ise yapılabilir. Eşyanın monte edilmemiş bir şekilde ithal edilmesi ya da yeniden satılmadan önce sulandırma ya da paketleme gibi önemsiz işlemlerden geçmesi durumunda, bu, bir royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşya ile ilgili kabul edilmesini engellemez. Eğer royalti veya lisans ücretleri kısmen ithal edilen eşya ile kısmen de ithal edilmelerinden sonra eşyaya eklenen unsur ya da parçalarla veya ithalat sonrası faaliyetler veya hizmetler ile ilgiliyse, uygun bir paylaştırma sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak ve ek-8’de yer alan açıklayıcı notlar çerçevesinde yapılır.

 (3) Bir markanın kullanılmasına ilişkin bir royalti veya lisans hakkı, ithal edilen eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyata sadece aşağıdaki durumlarda ilave edilir.

a) Royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,

b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,

c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.

 (4) Alıcının bir üçüncü kişiye royalti veya lisans ücreti ödemesi durumunda, birinci fıkrada öngörülen koşullar, satıcı veya satıcı ile ilişkili olan bir kişinin alıcıdan bu ödemeyi yapmasını istememesi durumunda yerine getirilmiş sayılmaz.

 (5) Bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bağlı olarak belirleniyor ise, aksi yönde bir kanıt bulunmadığı sürece, bu royalti veya lisans ücretinin ödenmesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu varsayılır. Ancak, bir royalti veya lisans ücretinin miktarı ithal edilen eşyanın fiyatına bakılmaksızın belirleniyor ise, bu royalti veya lisans ücreti ödenmesinin de kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olduğu kabul edilebilir.

 (6) Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin uygulanmasında, royalti ve lisans ücretini alacak olan kişinin yerleşik olduğu ülke dikkate alınmaz."

B. Danıştay İçtihadı

27. Danıştay Yedinci Dairesinin 4/11/2021 tarihli ve E. 2018/4199, K. 2021/4459 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Söz konusu şartlar altında, lisans sözleşmesi kapsamında davacı şirketin sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğunun bulunmadığı, aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisine sahip olduğu, yardımcı malzemelerin de hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edildiği, ayrıca gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken, royalti ödemesinin tütünle birlikte çok sayıda farklı girdinin önemsiz işlemlerin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaraya ilişkin olduğu, dolasıyla royalti ödemesinin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmadığı anlaşılmış olup, davacı şirket hakkında tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediğinden temyize konu kararın bozulması gerekmektedir."

28. Danıştay VDDK'nın 29/3/2023 tarihli E.2022/598 ve K.2023/320 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:

"Davalının istinaf istemini inceleyen İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 28/06/2018 tarih ve E:2018/2070, K:2018/1918 sayılı kararı:

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24, 27 ve 28. maddelerinde ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesine dair hükümler yer almaktadır.

Öte yandan 07/10/2009 tarihli ve 27369 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin 56. maddesinde şu hükümlere yer verilmiştir.

...

Yukarıda yer verilen düzenlemelerden ithal edilen ürünün bitmiş mamul olması durumunda (1) numaralı fıkradaki koşulların her ikisini bir arada taşıyan ve bir ayrıcalık veya hak karşılığında yapılan royalti veya lisans ödemelerinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine ekleneceği, ham madde olması durumunda ise (2) numaralı fıkra uyarınca royalti veya lisans ücretinin bu eşya ile ilgili olması ve sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak uygun bir paylaştırmanın yapılabileceği hususları anlaşılmaktadır.

Olayda davacı şirket, JTI International S.A. ile yapmış olduğu ticari marka ve teknik bilgi lisans anlaşması kapsamında lisans veren firmaya ait markalardaki sigara çeşitlerini Türkiye'de üretme yetkisine sahiptir. Üretilen sigaranın bir kısmı ihraç edilmekte olup kalan kısmı da yurt içinde satılmaktadır. Yurt içi net satış hasılatının %5,5'i oranında lisans verene royalti ödemesi yapılmıştır. Davacı şirket hakkında hazırlanan 10/05/2016 tarih ve 080-B/05 sayılı sonradan kontrol raporu ile ödenen royalti bedelinin sigara üretiminde kullanılmak üzere ithal edilen tütünün gümrük kıymetine dahil edilemeyeceği sonuç ve kanaatine ulaşılmış ise de konunun ilgili birimlerde değerlendirilmesinin uygun ve yerinde olacağı bildirilmiştir.

Bunun üzerine davalı idare tarafından royalti bedellerinin ithal tütünün gümrük kıymetine eklenmesi gerekirken serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde bildirilmediğinden eksik matrah beyan edildiği gerekçesiyle davacı adına gümrük ve katma değer vergileri, kaynak kullanımını destekleme fonu payı tahakkukları ile bu vergiler ve fon payı üzerinden kesilen para cezalarına vaki itirazın reddi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Söz konusu anlaşma kapsamı ithalatlarda beyanı gereken royalti ücreti ile ilgili ihtilaflar nedeniyle düzenlenen sonradan kontrol raporuna göre JTI İnternational S.A ile davacı JTI Tütün Ürünleri Sanayi Anonim Şirketi (alt lisans sahibi) arasında düzenlenen 01/01/2009 tarihli ve 01/01/2011 tarihli marka ve teknik bilgi alt lisans antlaşmasında şu hususlara yer verilmiştir.

...

İnceleme raporuna göre inceleme elemanınca lisans sahibi olan davacıdan 2013, 2014 ve 2015 yılları için ayrı ayrı ve ABD doları bazında olmak üzere yapılan royalti ve lisans ödemeleri, bu ödemelere baz alınan net satış tutarlarının her türlü tütün (ham, yarı mamul, damar, döküntü vb.) tütün mamulleri ve üretimde kullanılan diğer ithal girdilere (kağıt, filtre, soslar, tatlandırıcılar vb.) ödenen miktarlar ile anılan ithal girdilerin ithalatları sırasında belirlenen istatistiki kıymetleri ve söz konusu girdilerin (toplam ve girdi bazında olmak üzere) yıllar itibariyle net satış oranının bildirilmesi istenilmiştir.

Gönderilen cevabi yazıya göre 2013 ila 2015 döneminde fiilen yurt dışına yapılmış royalti ve lisans ödemeleri ile yurt içi net satışlara Ek 1 de yer verilmiş olup royalti lisans faturaları Türk Lirası olarak düzenlenmiş ve yurt dışına da Türk Lirası olarak ödenmiştir.

Öte yandan ekli tabloda yer alan ABD doları bazında royalti lisans bedelleri her bir faturanın ödendiği günün T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden ABD dolarına çevrilerek hesaplanmıştır. Yapılan tüm yurt içi satışları Türk Lirası olarak gerçekleşmiş ise de talep edildiği üzere aynı yöntemle ABD dolarına çevrilmiştir.

İlgili yıllara ait ithal edilen tütünlerin tutarlarına çeşit bazında tablo Ek 2 de yer verilmiş olup mezkûr tabloda belirtilen miktarların yurt içine satılan sigaraların bünyesinde kullanılan tütünlere ilişkin olduğu, ilgili yıllarda 4000 ya da 4071 rejim kodları ile serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulan tütünleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Olayda davacı, JTI S.A ile yaptığı sözleşme uyarınca yurt dışından temin ettiği tütünü diğer girdilerle birlikte harmanlayıp işleme tabi tutularak sigara haline getirmektedir. Lisans ve royalti ücretini ise satışını yaptığı sigaraların net satışının % 5,5'i oranında ödemiştir. Söz konusu sigaralar üretiminde kullanılan ve ithal edilen tütünün diğer malzemelerle birlikte işlenmesi sonucu elde edilmiştir. Dolayısıyla tütün, üretilen sigara ile bağlantılı ve sigara üretiminde belirleyici unsur olması nedeniyle eşyanın kıymetine eklenmesi için gerekli eşya ile ilgili olma koşulunu sağlamaktadır.

Lisans sahibi, ürünlerin lisans verenin öngördüğü gerekli minimum kalitenin altına düşmemesini sağlayacaktır. JTI S.A Şirketi tarafından her anlamda tatmin edici bulunması kaydıyla lisans sahibi ana malzemeleri herhangi bir kaynaktan da tedarik edebilir. Bu gibi durumlarda lisans sahibi sair kaynaklardan alınması teklif edilen ana malzemelerin örneklerini JTI S.A Şirketine sunacak ve bu malzemeleri kullanmadan önce yazılı onay alacaktır.

Bu durumda, 01/01/2009 tarihinden itibaren satış koşulu mevcut olup ayrıca ithal edilen tütünün ürün içindeki oranı ve ödenen royalti bedelinin ithalatların gerçekleştiği tarih itibarıyla da bilinebilir durumda olması nedeniyle Gümrük Yönetmeliği'nin 56. maddesinde yer alan nesnel ve ölçülebilir verilere dayalı olarak belirlenebilir olma koşulunun da sağlandığı anlaşılmıştır.

Anılan nedenle uyuşmazlık konusu olayda royalti ödemesinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi için mevzuatta belirlenen koşulların oluştuğu sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek Mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın reddine karar vermiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 04/11/2021 tarih ve E:2018/4199, K:2021/4459 sayılı kararı:

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinde ithal eşyasının kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.

4458 sayılı Kanun'un 27. maddesinin 1. numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edileceği belirtilmiştir.

07/10/2009 tarihli ve 27369 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 43. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ğ) işaretli bendinde royalti ve lisans ücreti "İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri," olarak tanımlanmıştır. Yönetmelik'in "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata ilave edilecek unsurlar" başlıklı 51. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da "Fiilen ödenen veya ödenecek olan fiyata Kanunun 27. maddesine göre ilaveler yapılır." hükmüne yer verilmiştir.

Yönetmelik'in 56. maddesinde de aşağıdaki kurallara yer verilmiştir:

...

Öte yandan 27/08/1993 tarih ve 21681 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma'nın 14. maddesinde bu Anlaşma'nın I. ekinde yer alan notların Anlaşma'nın ayrılmaz bir parçası olduğu, Anlaşma maddelerinin bu notlarla birlikte mütalaa edileceği ve uygulanacağı belirtilmiştir.

Belirtilen Anlaşma'nın 8. maddesinin (1) numaralı paragrafının (c) işaretli bendinde yer alan kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin eşyanın kıymetine ilave edileceği düzenlenmiş; (3) numaralı paragrafında ise bu maddeye göre gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için objektif ve ölçülebilir verilerin esas alınacağı belirtilmiştir. Anlaşma'nın I No’lu ekinde bulunan yorum notlarında 8. maddenin (3) numaralı paragrafına ilişkin olarak şu hususlara yer verilmiştir:

...

Uyuşmazlığın çözümü davacı şirket tarafından ödenen royalti bedelinin ithalat konusu tütünün gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesine ilişkindir.

İthal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken royalti veya lisans ücreti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için ödemenin kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması ve ödemenin bu eşyanın satış koşulu olarak yapılması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Davacı hakkında hazırlanan 10/05/2016 tarih ve 080-B/05 sayılı sonradan kontrol raporuna göre davacı şirket tütün alımının tamamını, tütün dışı malzemelerin ise büyük kısmını lisans verenin farklı ülkelerdeki ilişkili şirketlerinden gerçekleştirmiştir. Rapordasigara ürününün, seyreltme, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçiliğin ötesinde tütün dışında çok sayıda girdi kullanılmak suretiyle yoğun bir teknoloji ve bilgi birikimi gerektiren üretim süreçlerinden geçtikten sonra üretildiği ve üretilen ürünlerin ise kullanılan girdilerden farklı GTİP'te ve tamamen yeni bir ürün olduğu açıklanmıştır.

Söz konusu şartlar altında lisans sözleşmesi kapsamında davacının sadece lisans verenden tütün alma zorunluluğu bulunmamaktadır. Aksine gerekli kalite ve standartlara uygun olmak şartıyla farklı kaynaklardan temin serbestisine sahiptir. Yardımcı malzemeler de hem lisans verenden hem de farklı kaynaklardan temin edilmektedir.

Ayrıca gümrük kıymeti belirlenecek ithal ürün homojenize veya yeniden tertiplenmiş tütün iken, royalti ödemesi ise tütünle birlikte çok sayıda farklı girdinin önemsiz işçiliğin ötesinde birlikte işlenmesine dayalı bir üretim süreci sonucunda elde edilen sigaraya ilişkindir.

Dolasıyla royalti ödemesi kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili bulunmamaktadır.

Anılan nedenle aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 15/03/2022 tarih ve E:2022/483, K:2022/335 sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. ...

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. "

V. İNCELEME VE GEREKÇE

29. Anayasa Mahkemesinin 11/12/2024 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları ve Bakanlık Görüşü

30. Başvurucu, lisans anlaşması kapsamında ödediği röyalti bedelinin ithal edilen eşyanın gümrük matrahına ilave edilmesi yönündeki uygulamanın mülkiyet hakkını ihlal ettiğini zira uygulamanın öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür. Başvurucuya göre röyalti ödemesi standart bir tarım ürünü olan tütünün ithali için değil yüksek teknoloji gerektiren ve komplike bir üretim sürecinden geçirilen sigaraların Türkiye'deki üretimi, satışı ve dağıtım hakkı için net satış hasılatı üzerinden yapılmaktadır. Bu nedenle röyalti ödemesi, ithal eşyası olan tütünle ilgili olma şartı gerçekleşmediğinden ithal edilen tütün bedeline ilave edilmemelidir.

31. Başvurucu; on altı yıl önce lehine kesinleşen yargı kararı bulunduğu gibi gümrük müfettişince 2013-2015 dönemi işlemlerinin incelendiğini, düzenlenen sonradan kontrol raporunda Şirketle ilgili olumsuz durum tespit edilmediğini, buna rağmen gümrük idaresince ek tahakkuklar yapılmasının öngörülebilirlik ilkesine aykırı oluğunu iddia etmiştir. Başvurucu; ek tahakkuklara karşı açılan davalarda da ilk derece mahkemelerinin lehe karar verdiğini, yalnızca Bölge İdare Mahkemesi kararının aleyhe olduğunu, söz konusu aleyhe kararın yürütmesinin Danıştay Yedinci Dairesi tarafından durdurulduğunu, eldeki başvuruya konu olayda ise istinaf kararının kesin olması nedeniyle sürecin aleyhe sonuçlandığını belirterek bundan şikâyet etmiştir.

32. Bakanlık görüşünde, kabul edilebilirlik yönünden öncelikle başvurucunun farklı içtihatlar nedeniyle içtihat aykırılığının giderilmesi için ilgili mahkemeden talepte bulunabileceği hâlde böyle bir talebi bulunmadığından başvuru yollarının tüketilip tüketilmediği hususunun dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca kabul edilebilirlik yönünden Bölge İdare Mahkemesinin çok teknik ve ayrıntılı inceleme gerektiren konuyla ilgili olarak ayrıntılı ve gerekçeli bir karar verdiği ve hükmün bu şekilde kesinleştiği, başvurucunun kesinleşen bu kararın hatalı olduğuna dair iddiasının kanun yolu şikâyeti mahiyetinde olup olmadığının da dikkate alınması gerektiği açıklanmıştır.

33. Bakanlık görüşünde esas yönünden ise Ticaret Bakanlığından gönderilen görüşe dikkat çekilerek başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği hususunda ilgili mevzuat ve somut olayın koşullarının dikkate alınmasının faydalı olacağının değerlendirildiği ifade edilmiştir.

34. Bakanlık görüşü ekinde sunulan Ticaret Bakanlığı görüşünde ise 4458 sayılı Kanun'un 27. maddesinin ilgili kısmı ile Yönetmelik'in 56. maddesinin ilgili kısmına ve konuyla ilgili olarak yayımlanan 2 seri numaralı Gümrük Genel Tebliği'ne yer verilmiş; bu mevzuata göre röyalti bedelinin ithal edilen malla ilgili olması, lisans/röyalti sözleşmesi kapsamında devredilen haklar kullanılarak ithal konusu eşyada cisim bulması durumunda röyalti/lisans ücretinin ithal eşyası ile ilgili olduğunun kabul edileceği belirtilmiştir. Sonradan kontrol raporunda değinilen hususların Ticaret Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığı ile Gümrükler Genel Müdürlüğü tarafından değerlendirilmesi neticesinde başvurucuyla JTI SA arasında imzalanan 1/1/2011 tarihli Ticari Marka ve Teknik Bilgi Lisans Anlaşması ile 1/1/2009 tarihli Marka ve Teknik Bilgi Alt Lisans Anlaşması kapsamında ödenen röyalti lisans ücretlerinin gümrük kıymetine dâhil edilmesi gerektiğinin tespit edildiği ifade edilmiştir. Görüşte özellikle başvurucunun tedarikten satışa kadar neredeyse hiçbir alanda karar verme serbestîsinin olmadığı dikkate alındığında ilişkili firmalardan yapılan ithalatlar sonucunda elde edilen sigara için net satışlar üzerinden ödenen %5,5 oranındaki lisans ücretinin eşyanın satış koşulu olduğu, lisans ücretinin ödenmemesi durumunda firmanın bu malları üretemeyeceği ve satamayacağı hususlarına dikkat çekilmiştir.

35. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı beyanda bulunmuştur. Başvurucu beyanında öncelikle içtihat farklılığının yalnızca Bölge İdare Mahkemesinin kararından kaynaklandığını, diğer kararların lehine olduğunu belirtmiş; ayrıca Bakanlıkça tüketilmesi gerektiği belirtilen yolun olağan bir kanun yolu olmadığına ve başvuru konusu kararın kesin niteliğine dikkat çekerek başvuru yollarının usulüne göre tüketildiğini ifade etmiştir. Ayrıca başvurusunun kanun yolu şikâyeti niteliğinde olmadığını, temyiz sınırının altında kalan uyuşmazlıkların Danıştay Yedinci Dairesi içtihadından farklı şekilde kesinleşmesinin belirsizlik ve öngörülmezliğe neden olduğunu böylece mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

36. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

37. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."

38. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder. Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüştür. Başvurucunun şikâyetinin özünün mülkiyet hakkının ihlaline yönelik olduğu dikkate alındığında ihlal iddialarının mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

39. Başvuru konusu olayda gümrük idaresinin başvurucu Şirket adına ek tahakkuklar yapması üzerine başvurucu Şirket, süresinde verdiği gümrük beyannamelerine röyalti bedelini dâhil ederek beyannameleri ihtirazi kayıtla vermiştir. İhtirazi kaydın reddedilmesi sonucu ilgili dönem için tahakkuk işlemleri röyalti bedeli dâhil edilmek suretiyle gerçekleştirilmiştir. Başvuruya konu yapılan husus anılan ihtirazi kaydın kabul görmemesi üzerine başlatılan yargılama sürecine ilişkin olup başvurucu Şirket adına uygulanan cezalı tahakkuklar bu başvurunun konusu değildir.

a. Kabul Edilebilirlik Yönünden

40. Bakanlık tarafından, farklı içtihatlar nedeniyle başvurucu Şirketin aykırılığın giderilmesi için ilgili mahkemeden talepte bulunabileceği hâlde böyle bir talebi bulunmadığından başvuru yollarının tüketilip tüketilmediği hususunun incelenmesi gerektiği belirtilmiştir. İçtihat aykırılığının giderilmesi yolu, kararın tüm yönleriyle yeni bir incelemeden geçirildiği bir kanun yolu olmadığı gibi somut uyuşmazlığa uygulanma kabiliyeti olmadığından ve ileriye dönük benzer uyuşmazlıklara yönelik içtihadın belirlenmesi için kullanılabilecek istisnai bir yol olarak düzenlendiğinden eldeki olay yönünden tüketilmesi gerekli bir kanun yolu değildir (Erkan Tufan, B. No: 2020/33856, 30/3/2023, § 31).

41. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka neden bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

b. Esas Yönünden

i. Mülkün Varlığı

42. Somut olayda başvurucu, üretip satışını yaptığı sigara için ithal ettiği eşyaya ilişkin gümrük beyannamesini röyalti bedelini dâhil ederek verdiğinden daha yüksek bir vergi yükü ile karşılaşmaktadır. Dolayısıyla kendisi yönünden Anayasa'nın 35. maddesi anlamında korunmaya değer ekonomik bir menfaatin mevcut olduğu hususunda tereddüt yoktur.

ii. Müdahalenin Varlığı ve Türü

43. Başvurucu, ithal ettiği eşyaya ilişkin gümrük beyannamelerini röyalti bedelini dâhil ederek ihtirazi kayıtla vermiş, bu beyannamelere istinaden gümrük vergisi ve KDV tahakkuk ettirilmiştir. Tahakkuk tutarlarının bir kısmı röyalti bedelinin matraha ilave edilmesinden kaynaklanmakta olup röyalti bedeli gümrük kıymetine dâhil edilerek daha yüksek tutarda oluşan vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt yoktur.

44. Anayasa Mahkemesi kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).

iii. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

45. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

46. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahale edilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de gözönünde bulundurulmalıdır. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

 (1) Kanunilik

 (a)Genel İlkeler

47. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

49. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade eder (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

50. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması gerekir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).

51. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği yargı mercilerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda yargı mercilerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya yargı mercilerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

52. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün olması şartına bağlıdır. TBMM tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün olmaması mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

53. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukuki belirlilik taşıması kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz eder (benzer yönde karar için bkz. Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).

 (b) Vergilendirme Yoluyla Yapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik

 (i) Genel Olarak Vergilendirme

54. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar anlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini, geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer alanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkiyi kapsar. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarır (AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).

55. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).

56. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş; diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir (AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleriyle sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri yönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013).

 (ii) Vergilerin Kanuniliği

57. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsiz vergi olmaz." ilkesine dayanır. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisi'nde kullanılan genel onay, parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini gösterir. Anayasa tarihimizdeyse vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmüştür. 1876 tarihli Kanun-i Esasi’nin 96. maddesinde "Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanun ile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz." kuralına, 1924 Anayasası’nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da "Vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir." kuralına yer verilmiştir. 1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur." kuralı, 1982 Anayasası’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin kanuniliği ilkesi "Temsilsiz vergi olmaz." ilkesi ile birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 59).

58. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla getirilmesini öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanunla konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).

59. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).

60. Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmıştır (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. § 67).

61. Öte yandan kanunla her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).

62. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğinin ve öngörülebilirliğinin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak kabul edilir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 42).

63. Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin sorgulanabilmesi için kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri olan ulaşılabilirlik ve öngörülebilirlik ölçütlerinin, bir diğer deyişle kanuni dayanağın mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir, öngörülebilir olup olmadığının ve hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesi gerekir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 50).

64. Ulaşılabilirlik ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını ifade etmekte, öngörülebilirlik ise hukuk kuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir. Buna göre öngörülebilirlik koşulunun sağlandığından söz edebilmek için mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi koşulların gerçekleşmesi hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekir (Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 51, 52).

65. Bu çerçevede verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekir ancak her zaman kanunlarda mutlak açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple kanuni düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği kabul edilir (AYM, E.2009/9, K.2011/10. 16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, diğer bir deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).

 (c)İlkelerin Olaya Uygulanması

66. Somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin olduğu kuşkusuzdur (bkz. § 43). Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin yukarıda değinildiği üzere öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin bulunması gerekir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından Anayasa Mahkemesi öncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmenin belirtilen şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek durumundadır (benzer yöndeki karar için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).

67. Başvurucu, somut olayda röyalti bedelinin matraha dâhil edilmesi yönündeki uygulamanın öngörülebilir olmaması nedeniyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmüştür. İdari ve yargısal makamlar ise röyalti bedelinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesine dair müdahalede kanuni dayanak olarak 4458 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile aynı Kanun'un 27. maddesini gerekçe göstermiştir.

68. 4458 sayılı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ithal eşyasının gümrük kıymetinin eşyanın satış bedeli olduğu, satış bedelinin Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 4458 sayılı Kanun'un 27. ve 28. maddelerine göre gerekli düzeltmelerin yapılarak fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 27. maddesinde ise gümrük kıymeti belirlenirken ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına "kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri"nin dâhil edileceği belirtilmiştir (bkz. § 25).

69. Diğer taraftan4458 sayılı Kanun'un birçok maddesinde yapılan atfa dayanarak hazırlanan Yönetmelik'in “Royalti ve lisans ücretleri” kenar başlıklı 56. maddesinde röyalti ödemelerinin gümrük kıymetine dâhil edileceği durumlar ayrıntılı şekilde açıklanmıştır (bkz. § 26).

70. Görüldüğü üzere kural olarak röyalti bedelinin ithal konusu eşyanın gümrük kıymetine dâhil edileceği konusunda açık kanun hükmü vardır. Kanun koyucu röyalti bedelini gümrük kıymetine dâhil ederek gümrük vergisi mevzuatına tabi tutmuş ve aynı esaslar dâhilinde vergilendirilmesini amaçlamıştır. Dolayısıyla verginin belli başlı temel ögelerinin ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayandığı noktasında bir tartışma bulanmamaktadır. Tartışma, yurt içine yapılan satışları üzerinden %5,5 oranında röyalti bedelini yurt dışı firmaya ödeyen başvurucu Şirketin yürüttüğü faaliyet koşullarında röyalti bedelinin ithal konusu eşyanın gümrük kıymetine dâhil edilip edilmeyeceğinde yaşanmıştır. Zira yukarıda aktarılan olay ve olgulardan anlaşıldığı üzere başvurucu Şirket tarafından ithal konusu eşya (tütün) doğrudan satılmayıp birtakım prosedürden geçtikten sonra sigara olarak satılmaktadır. Gümrük idaresi bu röyalti ödemesinin tütün ithalatındaki gümrük kıymetine dâhil edilerek daha yüksek tutarda vergi ödenmesi gerektiğini ileri sürmekte iken başvurucu Şirket ithalat bedeline röyalti bedelinin ilave edilmemesi gerektiğini savunmuştur. Bir başka deyişle tartışma, genel anlamda röyalti bedelinin vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinde değil başvurucu Şirketin somut faaliyetinde röyalti bedelinin ithal konusu eşyanın gümrük kıymetine dâhil edilip edilmeyeceğinde yaşanmıştır.

71. Anayasa Mahkemesinin görevi vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği ve bu bağlamda röyalti bedelinin somut olayın koşullarında ithal konusu eşyanın gümrük kıymetine dâhil edilip edilmeyeceğini belirlemek değildir. Anayasa Mahkemesinin görevi, başvurucu Şirketin mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'daki güvencelere uygun şekilde yapılıp yapılmadığını tespit etmektir.

72. Yukarıda belirtildiği üzere verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekir ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple kanuni düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği, bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği; böyle bir durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir (bkz. §§ 60, 61).

73. Başvuru konusu olayda başvurucu Şirket ile JTI SA isimli yurt dışı firma arasında 2009 ve 2010 yıllarında lisans anlaşmalarının yenilendiği görülmüştür. Yeni sözleşmeler kapsamında başvurucu Şirketin vergisel durumunun yeniden incelenmesi, gözden geçirilmesi hukuken mümkündür. Nitekim gümrük müfettişi, başvurucu Şirketin işlemlerini ve JTI SA ile yaptığı anılan sözleşmeleri ve JTI SA'ya yapılan röyalti ödemelerini incelemiştir. Her ne kadar gümrük müfettişi söz konusu ödemenin gümrük kıymetine dâhil edilmeyeceği kanaatine varmışsa da mevzunun yeniden değerlendirilmesinin uygun olacağını belirtmiş ve ardından Gümrük İdaresince mevzu yeniden değerlendirilmiş ve yapılan değerlendirmede röyalti ödemesinin gümrük kıymetine dâhil edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

74. Konunun yargıya intikal etmesi üzerine ilk derece vergi mahkemelerince başvurucu haklı bulunurken Bölge İdare Mahkemesi ise özellikle başvurucu Şirket ile JTI SA arasındaki 1/1/2009 tarihli sözleşmeye atıf yaparak somut olayın koşullarında röyalti ödemesinin gümrük kıymetine dâhil edilmesi gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Temyize tabi kararlar yönünden meselenin Danıştaya intikal etmesi üzerine Danıştay Yedinci Dairesi ilki 15/11/2018 tarihinde olmak üzere Bölge İdare Mahkemesinin kararının yürütmesini başvurucu Şirket lehine durdurmuş ve sonrasında kararı bozmuştur. AncakBölge İdare Mahkemesi bozma kararına direnmiş ve konu Danıştay VDDK'ya intikal etmiştir. VDDK 29/3/2023 tarihinde somut olayın koşullarında başvurucu Şirketin röyalti ödemelerinin ithal konusu eşyanın gümrük kıymetine dâhil edilmeyeceğine karar vererek tartışmayı mevcut koşullar altında sonlandırmıştır. Bu itibarla genel olarak röyalti bedelinin ithal konusu eşyanın gümrük bedeline dâhil edilmesinin kanuni dayanağının varlığında tartışma bulunmadığı; tartışmanın başvurucu şirketin faaliyetlerinin niteliği gereği röyalti ödemesi kapsamında olup olmadığının belirlenmesinde olduğu anlaşılmaktadır.

75. Üç dereceli bir yargılama sisteminde konu hakkındaki içtihadın şekillenmesine kadar farklı kararlar verilmesi işin tabiatı gereğidir. Bu durumun mahkemelere hukuk düzeni tarafından tanınan yetkinin kullanılmasının kaçınılmaz bir sonucu olduğu gözden kaçırılmamalıdır (benzer yöndeki karar için bkz. Selahattin Bayri, B. No: 2018/32374, 15/9/2021, § 51). Nitekim başvurucu Şirketin üretip yurt içinde satışını yaptığı sigara nedeniyle JTI SA'ya ödediği röyalti bedelinin başvurucu Şirketin ithalatına ilişkin gümrük kıymetine eklenip eklenmeyeceğiyle ilgili ihtilafta başvurucu Şirket aleyhine karar veren Bölge İdare Mahkemesinin çok teknik ve ayrıntılı inceleme gerektiren konu ile ilgili olarak yeterli gerekçesinin bulunduğu ve bu gerekçeyle Danıştay kararına karşı ısrar ettiği görülmüştür. Bu durumda -her ne kadar Danıştay tarafından bozulmuş ise de- Bölge İdare Mahkemesinin başvurucunun iddiasına cevap verme yükümlülüğünü ifa ettiği sonucuna ulaşılmıştır.

76. Bir başka deyişle Anayasa Mahkemesinin daha önceki kararlarında belirtildiği üzere ilgili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkilere sahip mahkemeler arasında farklılıklar oluşması doğaldır. Muhtelif yargı kademelerinde görev alan hâkimlerin tamamının ilk defa uygulanan bir kuralı aynı şekilde yorumlamaları mümkün olmayabilir. Ancak böyle bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındaki uyumu ve içtihat birliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşır (İslam Şahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016, § 54; Uğur Çelik, B. No: 2015/20244, 15/6/2016, § 53). Yüksek mahkemelerin oynaması gereken rol tam da yargı kararlarında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibi bazı hâllerde içtihadın müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiği açıktır (Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 56).

77. Sonuç olarak somut olayda başvurucu Şirketin JTI SA ile 2009 ve 2010 yıllarında lisans anlaşmalarının yenilendiği, röyalti ödemesinin ithal eşyasının matrahına ilave edilip edilmeyeceği hususunun yenilenen sözleşmeler kapsamında incelenmesinin tabi olduğu, gümrük idaresince yapılan değerlendirmeler neticesindevergiye tabi tutulduğu fakat nihayetinde Danıştay tarafından başvurucu Şirketin haklı bulunarak vergilerin kaldırıldığı görülmüştür. Sözkonusu yargısal süreçte Danıştayın içtihadını oluşturmasının belli bir süre aldığı ve süreçte istinafta kesinleşen kararların -başvuruya konu olayda olduğu gibi- başvurucu aleyhine kesinleştiği ve bu durumun üç dereceli yargılama sisteminin kaçınılmaz sonucu olduğu kaldı ki istinafın da Danıştay VDDK kararından sonra başvurucu Şirket aleyhine karar vermediği anlaşılmıştır. Bu itibarla röyalti bedelinin ithal konusu eşyanın gümrük bedeline dâhil edilmemesi yönündeki ihtirazi kaydın reddedilmesi suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunduğu kanaatine varılmıştır.

 (2) Meşru Amaç

78. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29; Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56).

79. Anayasa'nın 73. maddesinde herkesin -kamu giderlerini karşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkesin yerine getirmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

80. Somut olay bağlamında başvurucu şirketin röyalti ödemelerinin gümrük kıymetine dahil edilmesi suretiyle vergi tahakkuk ettirilmesinin kamu hizmetleri için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanmasına yönelik kamu yararına dayalı meşru bir amacı olduğu kuşkusuzdur.

 (3) Ölçülülük

 (a) Genel İlkeler

81. Anayasa'nın 13. maddesi uyarınca hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan ölçülülük, hukuk devleti ilkesinden doğmaktadır. Hukuk devletinde hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması istisnai bir yetki olduğundan bu yetki ancak durumun gerektirdiği ölçüde kullanılması koşuluyla haklı bir temele oturabilir. Bireylerin hak ve özgürlüklerinin somut koşulların gerektirdiğinden daha fazla sınırlandırılması kamu otoritelerine tanınan yetkinin aşılması anlamına geleceğinden hukuk devletiyle bağdaşmaz (AYM, E.2013/95, K.2014/176, 13/11/2014).

82. Anayasa'nın 13. maddesinde yer alan ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

 (b) İlkelerin Olaya Uygulanması

83. Somut olayda röyalti bedelinin gümrük kıymetine ilave edilmesi suretiyle yapılan vergilendirmenin kamu hizmetleri için ihtiyaç duyulan finansmanın sağlanması amacına ulaşılması yönünden elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez. Buna göre asıl tartışılması gereken husus müdahalenin orantılılığıdır.

84. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

85. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda korunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsamaktadır (Bekir Yazıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır (Züliye Öztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).

86. Orantılılık yönünden öncelikle başvurucu şirketin röyalti bedelini dahil ederek ihtirazi kayıtla verdiği beyannameler için yapılan tahakkuklara karşı iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tanınıp tanınmadığı değerlendirilmelidir. Başvurucu, ihtirazi kayıtla verdiği beyannamenin ardından ihtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine yapılan tahakkuklara dava açmıştır. Dava ilk derecede kabul edilerek tahakkuk iptal edilmişse de İdarenin istinaf yoluna başvurması üzerine dava aleyhine sonuçlanmıştır. Yukarıda anılan düzenleme çerçevesinde başvurucu Şirketin röyalti ödemelerinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmeyeceğini tespit etmek ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Nitekim somut olayda iki aşamalı yargı yerlerince başvurucunun iddia ve itirazları ilgili hukuk kuralları yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır. Özellikle kararlardaki karşı oylarla birlikte değerlendirildiğinde başvurucu şirketin ve davalı idarenin iddia ve savunmalarının yargılama makamlarınca incelenerek tartışıldığı anlaşılmaktadır.

87. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

88. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

B. Hükmün Denetlenmesini Talep Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

89. Başvurucu; başvuruya konu kararın istinaf aşamasında kesinleşmiş olması, dolayısıyla Danıştayda temyiz edememesi nedeniyle sürecin aleyhine sonuçlandığına dikkat çekerek bu durumdan şikâyet etmiştir.

2. Değerlendirme

90. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder. Başvurucunun şikâyetinin hükmün denetlenmesini talep etme hakkı kapsamında incelenmesi gerektiğini değerlendirmiştir.

91. Anayasa Mahkemesinin 13/10/2023 tarihli ve 32338 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 26/7/2023 tarihli ve E.2023/36, K.2023/142 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"3. 2577 sayılı Kanun’un 45. maddesinde parasal tutar itibarıyla beş bin Türk lirasını geçmeyen davalar ile anılan Kanun’un 20/A ve 20/B maddelerinde belirtilen davalar dışındaki davalarda ilk derece mahkemesince verilen kararların istinaf incelemesine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.

4. İstinaf mercii tarafından verilen kararlardan temyiz incelemesine tabi olanlar ise Kanun’un 46. maddesinde sayma yoluyla belirlenmiş olup anılan maddenin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca konusu yüz bin Türk lirasını aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında açılan davalarda verilen bölge idare mahkemelerinin kararları da temyize tabidir. Söz konusu bentte yer alan 'Konusu yüz bin Türk lirasını aşan...' ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır.

5. Kanun’un ek 1. maddesinde bu Kanun’da öngörülen parasal sınırların, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere, önceki yılda uygulanan parasal sınırların o yıl için 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesi hükmü uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığınca her yıl tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir. Bu itibarla istinaf ve temyiz kanun yoluna başvuru için davanın konusunun 2023 yılı için istinaf incelemesi yönünden yirmi bin Türk lirasından, temyiz incelemesi bakımından ise beş yüz seksen bir bin Türk lirasından aşağı olmaması gerekir.

...

16. Bu bağlamda temyize tabi kararların belirlenmesine ilişkin parasal sınırın her yıl güncellenmesi nedeniyle hangi tarihteki parasal sınıra göre temyiz kanun yoluna başvurulabileceğinin kanunda belirli bir açıklıkta ve öngörülebilir bir şekilde düzenlenmesi gerekir. Bu itibarla kuralda temyiz kanun yoluna başvuru açısından hangi tarihteki parasal sınırın uygulanacağı hususunun açık, net ve tereddüde yer vermeyecek şekilde düzenlememiş olması nedeniyle kuralın kanunilik şartını taşımadığı sonucuna ulaşılmıştır.

...

22. Usul ekonomisi ve makul sürede yargılama ilkeleri açısından önemsiz sayılabilecek bazı davalarda verilen kararların kesin olması hükmün denetlenmesini talep etme hakkına aykırılık teşkil etmez (AYM, E.2022/135, K.2023/30, 16/2/2023, § 35). Ayrıca ilk derece mahkemesi kararlarına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararlar da hükmün denetlenmesi hakkına aykırılık teşkil etmez. Ancak bölge idare mahkemesince istinaf başvurusu kabul edilerek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılması ve işin esası hakkında karar verilmesi hâlinde bölge idare mahkemesinin ilk elden verdiği bu karara karşı temyiz kanun yoluna başvurulamaması hükmün denetlenmesi hakkına aykırılık teşkil edebilir. Zira konusu istinaf sınırının üzerinde olup beş yüz seksen bir bin Türk lirasının altında kalan uyuşmazlıkların tamamının tutar açısından önemsiz olduğu söylenemez ve kural nedeniyle bölge idare mahkemesi kararlarına karşı temyiz kanun yoluna başvurulamamaktadır.

23. Bu kapsamda tutarı itibarıyla önemsiz olduğu kabul edilemeyecek vergi, tam yargı veya iptal davasında, ilk kez bölge idare mahkemesince davacı aleyhine bir hüküm kurulması durumunda, kural nedeniyle bu hükmün denetlenememesi kişilere aşırı külfet yüklemekte, Danıştayın iş yükünün azaltılması amacı ile davacıların hükmün denetlenmesini talep etme haklarını kullanmadaki menfaatleri arasındaki denge davacılar aleyhine bozulmaktadır. Bu nedenle konusu beş yüz seksen bir bin Türk lirasının altında kalan tüm vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlerden kaynaklanan davalarda ilk kez davacılar aleyhine hüküm kuran bölge idare mahkemesi kararına karşı temyiz kanun yoluna başvurulamaması hükmün denetlenmesini talep etme hakkına orantısız bir sınırlama getirmektedir.

24. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.

...

28. 2577 sayılı Kanun’un 46. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin iptal edilmesi nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edecek nitelikte görüldüğünden Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla 6216 sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince iptal hükmünün kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür."

92. Bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamu gücünün ihlal ettiği iddia edilen hakkın Anayasa’da güvence altına alınmış olmasının yanı sıra Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (Sözleşme) ve Türkiye’nin taraf olduğu ek protokollerin kapsamına da girmesi gerekir. Bir başka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme’nin ortak koruma alanı dışında kalan bir hak ihlali iddiasını içeren başvurunun kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi mümkün değildir (Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 18).

93. Anayasa Mahkemesi; birçok kararında hükmün denetlenmesini talep etme hakkını Anayasa'da güvence altına almış olmakla birlikte Sözleşme ve Türkiye'nin taraf olduğu ek protokoller, medeni hak yükümlülüklere ilişkin yargılama süreçleri (hukuk yargısı ile idari yargı alanı) yönünden söz konusu hakka dair bir güvence içermediğini açıklamıştır. Söz konusu kararlarda medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin uyuşmazlıklar yönünden hükmün denetlenmesini talep etme hakkının Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanının dışında kaldığı belirtilmiş ve bu bağlamda anılan hakka dair bir ihlal iddiasının incelenebilmesi için yargılamanın ceza hukuku alanına ilişkin bulunmasının şart olduğu ifade edilmiştir (birçok karardan bkz. E.Ç., B. No: 2019/2490, 3/12/2020, § 38; Y. E, B. No: 2020/5373, 2/3/2023, §§ 19-25; Turgut Öztop, B. No: 2016/6023, 10/10/2019, §§ 47-54).

94. Başvurucu, başvuruya konu kararın istinaf aşamasında kesinleşmiş olması ve dolayısıyla Danıştayda temyiz edememesi nedeniyle sürecin aleyhine sonuçlanmış olmasından şikâyet etmiştir. Anayasa Mahkemesi; norm denetimi kapsamında verdiği 26/7/2023 tarihli ve E.2023/36, K.2023/142 sayılı kararında bölge idare mahkemesince istinaf başvurusu kabul edilerek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılması ve işin esası hakkında karar verilmesi hâlinde bölge idare mahkemesinin ilk elden verdiği karara karşı temyiz kanun yoluna başvurulamamasını hükmün denetlenmesi hakkına aykırı bulmuştur. Anayasa Mahkemesi; tutarı itibarıyla önemsiz olduğu kabul edilemeyecek vergi, tam yargı veya iptal davasında ilk kez bölge idare mahkemesince davacı aleyhine bir hüküm kurulması durumunda kural nedeniyle bu hükmün denetlenememesinin kişilere aşırı külfet yüklediğini, Danıştayın iş yükünün azaltılması amacıyla davacıların hükmün denetlenmesini talep etme haklarını kullanmadaki menfaatleri arasındaki dengenin davacılar aleyhine bozulduğunu ifade etmiştir. Anayasa Mahkemesi, söz konusu 581 bin Türk lirasının altında kalan tüm vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlerden kaynaklanan davalarda ilk kez davacılar aleyhine hüküm kuran bölge idare mahkemesi kararına karşı temyiz kanun yoluna başvurulamamasının hükmün denetlenmesini talep etme hakkına orantısız bir sınırlama getirdiği sonucuna varmıştır. Anayasa Mahkemesi kuralı iptal etmekle birlikte doğacak hukuksal boşluğu kamu yararını ihlal edecek nitelikte görerek iptal hükmünün kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir. İptal kararı13/10/2023 tarihli ve 32338 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış olup 13/7/2024 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir (bkz. § 80).

95. Bakılmakta olan başvuruda başvurucu Şirket tarafından süresinde verilen gümrük beyannamelerinde gümrük kıymetine röyalti bedeli dâhil edilerek hesaplama yapılmış, ihtirazi kayıtla verilmiştir. İhtirazi kaydın reddedilmesi sonucu ilgili dönem için tahakkuk işlemleri röyalti bedeli dâhil edilmek suretiyle gerçekleştirilmiştir. Başvuruya konu yapılan husus anılan ihtirazi kaydın kabul görmemesi üzerine başlatılan yargılama sürecine ilişkin olup başvurucu Şirket adına uygulanmış olan cezalı tahakkuklar bu başvurunun konusu değildir.

96. Anayasa Mahkemesi, norm denetiminde temyiz sınırına ilişkin kuralı hükmün denetlenmesi hakkına aykırı bulup iptal etmişse de bireysel başvuruda hükmün denetlenmesi hakkı -Anayasa'da güvence altına alınmış olmakla birlikte- Sözleşme ve Türkiye'nin taraf olduğu ek protokollere göre medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin yargılama süreçleri (hukuk yargısı ile idari yargı alanı) yönünden bir güvence içermez.

97. Somut olayda da hükmün denetlenmesini talep hakkının ihlal edildiğine ilişkin şikâyetinin Sözleşme ve Türkiye'nin taraf olduğu protokollerde bu hakkın düzenlenmemiş olması nedeniyle incelenmesi mümkün değildir.

98. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının diğer kabul edilebilirlik şartları yönünden incelenmeksizin konu bakımından yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. 1. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

2. Hükmün denetlenmesini talep etme hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın konu bakımından yetkisizlik nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 11/12/2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.