I. BAŞVURUNUN ÖZETİ

1. Başvuru; ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı açılan davanın esasının incelenmemesi, emsal kararlara aykırı şekilde karar verilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

2. Başvurucu, gerçek usulde katma değer vergisi (KDV) mükellefidir.

3. Başvurucuya Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlüğünün 20/2/2018 tarihli yazısıyla, hakkında olumsuz tespit bulunan M. Ltd. Şti. ünvanlı mükelleften 2016 yılında alınan ve KDV indirimlerine konu edilen mal alışlarına dair ibraz ettiği beyannameleri on beş (15) gün içinde düzeltmesi hâlinde özel esasların uygulanmayacağı ihtar edilmiştir. Bunun üzerine başvurucu 2016/Mart dönemine ait KDV'ye yönelik 28/2/2018 tarihinde ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermiştir. Düzeltme beyannamesine istinaden başvurucu adına anılan döneme dair KDV, damga vergisi, gecikme faizi ile tahakkuka bağlı olarak vergi ziyaı cezası uygulanmıştır.

4. Başvurucu 28/2/2018 tarihinde söz konusu tahakkuk işlemlerine karşı İstanbul 7. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmış; dava dilekçesinde, ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesinin vergi idaresinin talebi üzerine verildiğini, hakkında başlatılmış veya tamamlanmış bir vergi incelemesi ile mal ve hizmet tedariki yapılan mükellefle ilgili tamamlanmış bir vergi incelemesi olmadığını, vergi idaresinin hiçbir inceleme yapmadan icbar suretiyle düzeltme beyannamesi verilmesini istemesinin hukuka ve Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmüştür.

5. Mahkeme tarafından 29/11/2018 tarihinde beyan üzerinden alınan vergilere ait matraha konulan ihtirazi kaydın beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen sürelerde verilmesi şartına bağlı olduğu, bu süreler geçirildikten sonra verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etki etmeyeceği, bu şekilde ihtirazi kayıt süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergiye karşı dava açılmasının mümkün olmadığı belirtilerek davanın reddine karar verilmiştir.

6. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi (Bölge İdare Mahkemesi) tarafından 24/10/2019 tarihinde Mahkeme kararının kaldırılmasına ve dosyanın Mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir. Kararın gerekçesinde 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrası ile 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasına atıfta bulunulmuştur. Aynı kararda Anayasa Mahkemesinin Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ([2. B.], B. No: 2015/15104, 4/7/2019) ile Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ([GK], B. No: 2015/15100, 27/2/2019) kararlarına da değinilmiştir. Bölge İdare Mahkemesince, işin esasının incelenerek karar verilmesi gerektiğine işaret edilmiştir.

7. Mahkeme tarafından Bölge İdare Mahkemesinin 24/10/2019 tarihli kaldırma kararı sonrası işin esası hakkında yapılan inceleme neticesinde 12/3/2020 tarihli karar ile davanın reddine karar verilmiştir. Kararın gerekçesinde; M. Ltd. Şti. ünvanlı mükellef hakkında 2016 yılına ilişkin olarak sahte belge düzenleme yönünden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen 8/1/2018 tarihli ve 2018-A-2143/10 sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir. Rapora göre 29/2/2016 tarihinde kum, çakıl, mıcır vb. inşaat malzemelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettiren şirket 30/6/2016 tarihi itibarıyla mükellefiyet kaydını re'sen terkin ettirmiştir. Vergi idaresi tarafından mükellefin işyerinde yapılan 21/3/2016 tarihli yoklamada işyerinde depo, emtia ve çalışan bulunmadığı, 6/6/2016 tarihli yoklamada ise işyerinin kapalı olduğu, herhangi bir şirket yetkilisine ulaşılamadığı, civar sakinlerinden yapılan sorgulamada işyerinin hiçbir zaman açık olmadığı ve ticari faaliyetin bulunmadığı yönünde ifade edildiği, sonraki tarihli yoklamalarda da aynı yönde tespitlerin yapıldığı belirtilmiştir. Şirket müdürü olarak tespit edilen F.A. ise bilgisi dışında şirket kurulduğunu Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarından öğrendiğini ve böyle bir şirketin varlığından haberinin olmadığını beyan etmiştir. Ayrıca mükellefin mal ve hizmet alım satımında bulunduğunu açıkladığı şirketler; hakkında vergi tekniği raporu bulunan, sahte belge düzenleme yönünden incelemesi devam eden veya sahte belge düzenleme ihtimali nedeniyle özel esaslara tabi olan mükelleflerdir. Raporda tümbu tespitler değerlendirilerek adı geçen mükellefin komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.

8. Başvurucu bu karara karşı istinaf kanun yoluna başvurmuştur. Bölge İdare Mahkemesi 20/10/2020 tarihinde istinaf başvurusunu kesin olmak üzere reddetmiştir.

9. Başvurucu, nihai kararı 8/11/2020 tarihinde öğrendikten sonra 26/11/2020 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

10. Başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

II. DEĞERLENDİRME

11. Başvurucu; mal ve hizmet alımında bulunduğu şirketin olumsuz mükellef listesinde (kod listesi) yer alması nedeniyle vergi idaresince yapılan ihtar üzerine 2016/Mart dönemine ilişkin düzeltme beyannamesi vermek zorunda bırakıldığını, idarenin icbar suretiyle düzeltme beyannamesi verdirmesinin Anayasa'ya aykırı olduğunu belirtmiştir. Başvurucu, beyana dayalı vergilendirme sisteminde ihtirazi kayıt müessesesinin mükellefler yönünden önemli bir adil yargılanma güvencesi olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu, haklı bir gerekçeye yer verilmeksizin idarenin icbarı ile kanuni süre geçtikten sonra verilen düzeltme beyannamelerine karşı dava açma hakkı tanınmayacağına dair içtihat değişikliğinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedelediği, tahakkuk ettirilen vergi ve vergi cezaları nedeniyle ticari hayatının sekteye uğradığı iddialarıyla mülkiyet hakkı ve adil yargılanma hakkı ile eşitlik ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

12. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder. Bu bağlamda başvurucunun iddiaları mülkiyet hakkı yönünden incelenmiştir.

13. Somut olayda başvurucu idarenin ihtarı üzerine ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi vermiş ve beyannameye istinaden başvurucu adına KDV, damga vergisi, gecikme faizi ile tahakkuka bağlı olarak vergi ziyaı cezası tarh ve tahakkuk edilmiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48). Dolayısıyla başvurucu yönünden Anayasa'nın 35. maddesi anlamında korunmaya değer ekonomik bir menfaatinin mevcut olduğu anlaşılmaktadır.

14. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin taşıdığı amaç dikkate alındığında meselenin devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenlenmesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Arif Sarıgül [1. B.], B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. [1. B.], B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., § 41). İncelenen olayda da müdahalenin mülkiyetin kullanılmasının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin üçüncü kural çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

15. Anayasa Mahkemesi idarenin icbarıyla süresinden sonra ve ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davaların beyannamelerin süresinden sonra verildiğinin kabulü ile dava açılamayacağı gerekçesiyle esası incelenmeksizin reddi suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyiArbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. kararında incelemiştir.

16. Söz konusu karara göre başvurucuların vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir. Aynı kararda, idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamamasının hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açtığı değerlendirilmiştir (Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., § 63).

17. Anayasa Mahkemesi anılan kararda, yargı mercilerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığını belirtmiş, mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu neticesine ulaşmıştır (Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., § 66).

18. Başvuru konusu olayda da başvurucu, süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalarına karşı dava açılamayacağına ilişkin yorumun hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedelediğini, açılan davanın esasının incelenmeden reddedildiğini ileri sürmekte ise de yargılama süreci bir bütün olarak ele alındığında, Mahkemenin 29/11/2018 tarihli ilk kararında düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği gerekçesiyle davanın reddine karar verildiği ancak Bölge İdare Mahkemesinin Anayasa Mahkemesinin Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ile Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. kararlarına atıfla anılan kararlarda ulaşılan sonuçlar kapsamında bir değerlendirme yapılması amacıyla kararın kaldırılmasına karar verdiği tespit edilmiştir.

19. Somut olayda Mahkeme tarafından Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ile Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. kararlarına konu başvurulardan farklı olarak işin esası hakkında bir değerlendirme yapıldığı belirtilmelidir.

20. Anayasa Mahkemesi, olay ve olguları somut başvuru ile benzer nitelikte olan Ayfer Atalmış ([1. B.], B. No: 2016/12198, 9/6/2020) ve Alkapen Doğrama İnşaat Sanayi Ticaret İthalat İhracat Ltd. Şti. ([2. B.], B. No: 2019/20170, 15/6/2022) kararlarında uygulanacak anayasal ilkeleri belirlemiştir. Bu çerçevede, söz konusu kararlarda sahte olduğu tespit edilen belgelerdeki KDV indiriminin reddedilmesinin sahteciliğin ve Hazinenin zarara uğratılmasının önlenmesi, indirim sisteminin sağlıklı bir biçimde çalışmasının sağlanması için elverişli ve gerekli olduğu vurgulanmıştır. Ardından başvurucuların vergi idaresince tarh edilen cezalı vergiye karşı davalar açtığı ve davaların reddine ilişkin kararlara yönelik itiraz yoluna başvurarak yargılama safhasında tüm iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânına sahip olduğuna dikkat çekilmiştir. Öte yandan vergi mahkemelerince mükelleflerin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı yolunda vergi inceleme elemanınca yapılan tespitin tüm dayanaklarının irdelendiği, dolayısıyla vergi mahkemelerinin vergi inceleme elemanının tespitlerini peşinen doğru kabul etmediği, bunları inceleyerek kendi kanaatini oluşturduğu ve değerlendirmelerinin keyfî ve temelsiz olmadığı ifade edilmiştir. Bu bilgiler ışığında sahte fatura içeriğindeki KDV'nin indirim konusu yapılmasının reddedilmesinin ve başvurucuların devlete ödenmeyen bu KDV'den sorumlu tutulmasının -başvurucuların fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde- başvuruculara aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmıştır.

21. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden -anılan Kanun'da aksine hüküm olmadıkça- faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.

22. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendi, 344. maddesi ile 359. maddesinin (b) fıkrası hükümleri gözetildiğinde KDV indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, KDV indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi suretiyle cezalı KDV tarhiyatı yapılacağı hususunun belirli ve öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca başvuruya konu olayda vergi alacağının tarhı ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik bir amacın olduğunda kuşku bulunmamaktadır.

23. Sahte olduğu tespit edilen belgelerdeki KDV indiriminin reddedilmesinin sahteciliğin ve Hazinenin zarara uğratılmasının önlenmesi ve indirim sisteminin sağlıklı bir biçimde çalışmasının sağlanması için elverişli ve gerekli olduğu açıktır. Zira bu yöntem, mükellefleri emtia ve hizmet alış faturalarının sahte olup olmadığını araştırma hususunda daha özenli davranmaya iterek Hazineye ödenmeyen vergilerin iade konusu edilmesini önlemektedir. Buna göre asıl tartışılması gereken husus müdahalenin orantılılığıdır. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucu adına tarh edilen cezalı vergilere karşı iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tanınıp tanınmadığı değerlendirilmelidir (Ayfer Atalmış, § 57).

24. Olayda başvurucu süresi içinde beyanname vermiş, ancak vergi idaresi beyannameye konu indirim unsurları arasında yer alan mal alışlarının yapıldığı firma hakkında sahte belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunduğu iddiasıyla doğrudan gecikme faiziyle birlikte KDV ve damga vergisi tarhiyatı ile vergi ziyaı cezası kesmek yerine başvurucunun beyanını düzeltmesini istemiştir. Başvurucu bu doğrultuda beyanını, beyannameye konu indirim unsurlarının gerçek olduğu savıyla ihtirazi kayıtla düzeltmiştir. Başvurucu, hakkında uygulanan vergi tarhiyatı ve cezalarına karşı dava açmış, Mahkeme ise Bölge İdare Mahkemesinin kaldırma kararından sonra vergi tekniği raporundaki bulgulardan hareketle ilgili hukuk kurallarını yorumlamak suretiyle davanın reddine karar vermiştir.

25. Mahkeme, başvurucunun mal alımında bulunduğu firmanın düzenlediği ve sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığını, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığını hazırlanan vergi tekniği raporu uyarınca incelemiştir. Kararın gerekçesinde; vergi tekniği raporu özetlendikten sonra bu mükellefin ekonomik, ticari, teknik kapasite ve konumunun kesilen hasılat faturaları içeriğini teslime elverişli olmadığı belirtilerek anılan faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı, gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı vurgulanmıştır.

26. Dolayısıyla sürecin bütününe bakıldığında başvurucunun müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde ortaya koyma imkânından mahrum bırakılmadığı, mahkeme kararlarının mülkiyet hakkının korunması bağlamında davanın sonucuna etkili olabilecek mahiyetteki iddia ve itirazlara cevap verecek nitelikte ilgili ve yeterli gerekçe içerdiği tespit edilmiştir. Öte yandan Mahkemece mükelleflerin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı yolunda vergi inceleme elemanınca yapılan tespitin tüm dayanaklarının irdelendiği, dolayısıyla vergi inceleme elemanının tespitlerini peşinen doğru kabul etmediği, bunları inceleyerek kendi kanaatini oluşturduğu ve değerlendirmelerinin keyfî ve temelsiz olmadığı anlaşılmıştır. Bu bilgiler ışığında sahte fatura içeriğindeki KDV'nin indirim konusu yapılmasının reddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen KDV'den sorumlu tutulmasının -başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde- başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmıştır.

27. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

III. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA 13/1/2026 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.